Акционерные общества: бухгалтерский учет и налогообложение операций с собственными акциями. Выпуск дополнительных акций: проводки, учет Принять к учету обыкновенную именную акцию

"Консультант", N 10, 2004

Существование акционерных обществ неразрывно связано с движением их собственных акций. Общества выпускают, скупают, перепродают, аннулируют акции, увеличивают или уменьшают их номинал.

В большинстве случаев это непосредственно сказывается на размере уставного капитала организации.

При этом все изменения, произошедшие с акциями, должны быть строго учтены и зафиксированы в бухгалтерских регистрах, а налоговые интересы государства, возникающие по ходу этой деятельности, - соблюдены.

В статье рассказывается о "жизненном пути" акции - от ее выпуска до аннулирования в разрезе бухгалтерского и налогового учета.

Формирование уставного капитала

Деятельность акционерных обществ регламентируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), который в соответствии с Гражданским кодексом РФ определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности акционеров и др.

Акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права акционеров по отношению к обществу. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) выпуски акций открытого и закрытого акционерных обществ подлежат обязательной государственной регистрации.

Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. При этом не менее 50% акций, распределенных при учреждении общества, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества (п.1 ст.34 Закона N 208-ФЗ).

При эмиссии акций акционерным обществам необходимо руководствоваться гл.5 Закона N 39-ФЗ и нормативными актами ФКЦБ России, в частности:

• Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс (далее - Стандарты эмиссии);
• Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 02.07.2003 N 03-32/пс;
• Положением о порядке выдачи разрешения Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг на допуск к размещению или обращению эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации, утв. Постановлением ФКЦБ России от 01.04.2003 N 03-17/пс.

Акции размещаются на основании решения об учреждении общества. В случае если общество учреждено двумя и более лицами, акции распределяются в соответствии с договором о его создании (п.п.3.1.1, 3.1.2 Стандартов эмиссии).

Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, могут быть оплачены деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества.

Пример 1 . Уставный капитал ЗАО составляет 1 000 000 руб. и разделен на 100 обыкновенных акций номинальной стоимостью 10 000 руб. каждая. В соответствии с договором о создании ЗАО акции размещаются по номинальной стоимости и оплачиваются денежными средствами. Между учредителями ЗАО акции распределены следующим образом: учредителю А принадлежит 45 акций (45% акций), учредителю В - 55 акций (55% акций). Непосредственно при размещении акций 75% их стоимости оплачены учредителями, оставшиеся 25% оплачены в течение одного года после государственной регистрации акционерного общества.

Для полноты отражения и раскрытия бухгалтерской информации в разрезе учредителей, видов акций, стадий формирования капитала и др. к счету 80 "Уставный капитал" целесообразно открывать субсчета, например:

• 80-1 "Капитал объявленный" - для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных для размещения в соответствии с решением о выпуске акций;
• 80-2 "Капитал оплаченный" - для отражения стоимости акций, оплаченных учредителями.

Порядок формирования уставного капитала акционерного общества отражается следующими бухгалтерскими проводками.

На дату государственной регистрации акционерного общества:

Д 75 - К 80-1 - 1 000 000 руб. - отражен уставный капитал ЗАО в соответствии с учредительными документами.

На дату оплаты учредителями части стоимости акций:

Д 50, 51 - К 75 - 337 500 руб. (10 000 х 45 Ч 0,75) - отражена оплата 75% стоимости акций учредителем A;

Д 50, 51 - К 75 - 412 500 руб. (10 000 х 55 х 0,75) - отражена оплата 75% стоимости акций учредителем B.

На дату утверждения отчета о выпуске акций:

Д 80-1 - К 80-2-1 - 337 500 руб. (10 000 х 45 х 0,75) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель A;

Д 80-1 - К 80-2-2 - 412 500 руб. (10 000 х 55 х 0,75) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель B.

На дату окончательных расчетов за акции:

Д 50, 51 - К 75 - 112 500 руб. (10 000 х 45 х 0,25) - отражена оплата оставшихся 25% стоимости акций учредителем A;

Д 50, 51 - К 75 - 137 500 руб. (10 000 х 55 х 0,25) - отражена оплата оставшихся 25% стоимости акций учредителем B;

Д 80-1- К 80-2-1 - 112 500 руб. (10 000 х 45 х 0,25) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель A;

Д 80-1- К 80-2-2 - 137 500 руб. (10 000 х 55 х 0,25) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель B.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью), не учитываются при определении налоговой базы (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Увеличение уставного капитала

Возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала предусмотрена ст.100 ГК РФ, а также п.1 ст.28 Закона N 208-ФЗ. Общество вправе увеличить свой уставный капитал путем выпуска дополнительных акций или увеличения номинальной стоимости акций.

Дополнительную эмиссию акций акционерному обществу необходимо осуществлять в соответствии с Законом N 39-ФЗ, а также с перечисленными выше нормативными актами ФКЦБ России.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций может приниматься общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом акционерного общества данному органу предоставлено такое право.

Дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты дополнительных акций определяется в решении об их размещении.

Пример 2 . Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на 100 000 000 руб. путем размещения 200 000 дополнительных акций номинальной стоимостью 500 руб. каждая. В соответствии с решением о размещении дополнительные акции распространяются путем подписки. Цена размещения одной акции - 550 руб. По итогам выпуска акций размещены все 200 000 дополнительных акций, в т.ч. 135 000 акций оплачено денежными средствами, а в качестве оплаты за 65 000 акций общество получило объект незавершенного строительства, рыночная стоимость которого в соответствии с заключением независимого оценщика составляет 35 750 000 руб.

Цена размещения дополнительных акций выше их номинальной стоимости. Сумма разницы между ценой размещения акций и их номинальной стоимостью является эмиссионным доходом акционерного общества и в соответствии с п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учитывается как добавочный капитал акционерного общества.

В соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон N 2023-1) номинальная сумма выпуска дополнительных акций является объектом налогообложения указанным налогом. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из номинальной суммы выпуска и налоговой ставки 0,2% (но не более 100 000 руб.) и подлежит перечислению в федеральный бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии.

Д 91-2 - К 68 - 100 000 руб. - начислен налог на операции с ценными бумагами (0,2% номинальной суммы выпуска, но не более 100 000 руб.);

Д 68 - К 51 - 100 000 руб. - перечислен в федеральный бюджет налог на операции с ценными бумагами.

Д 75 - К 80 - 100 000 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала акционерного общества.

На дату оплаты стоимости размещения дополнительных акций:

Д 50, 51 - К 75 - 74 250 000 руб. (135 000 х 550) - отражено получение от акционеров денежных средств в оплату размещенных дополнительных акций;

Д 08 - К 75 - 35 750 000 руб. - отражено погашение задолженности акционера по вкладу в уставный капитал путем передачи объекта незавершенного строительства;

Д 75 - К 83 - 10 000 000 руб. (135 000 х 550 + 35 750 000 - (200 000 х 500)) - отражена разница между продажной и номинальной стоимостью дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций может также осуществляться и за счет имущества акционерного общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества (п.5 ст.28 Закона N 208-ФЗ). Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда акционерного общества.

При увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждый акционер получает акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству находящихся в его собственности акций. Это означает, что доли участия акционеров в уставном капитале при распределении дополнительных акций после увеличения уставного капитала не изменяются.

При увеличении уставного капитала за счет чистой прибыли у бухгалтеров в первую очередь возникают вопросы, связанные с налогообложением как самого акционерного общества, так и его акционеров, на момент увеличения уставного капитала.

Налоговые обязательства, возникающие у акционерного общества при размещении дополнительных акций за счет своего имущества Налог на добавленную стоимость

В соответствии с действующим законодательством объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В целях исчисления НДС реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

При размещении дополнительных акций передачи права собственности на акции не происходит уже в силу того, что при эмиссии акционеры становятся первыми собственниками акций. При этом общество является лишь эмитентом и не обладает какими-либо вещными правами на размещаемые им акции.

Кроме того, доля обособленного имущества общества (нераспределенная чистая прибыль) после указанной передачи также принадлежит акционерам в том же объеме. Изменяется лишь форма удостоверения прав акционеров на принадлежащую им долю чистой прибыли.

Таким образом, передача права собственности на долю обособленного имущества общества, удостоверяемого акцией, также отсутствует.

Следовательно, в данной ситуации отсутствует и объект налогообложения НДС. На основании этого, по мнению автора, распределение дополнительных акций среди акционеров общества в данном случае НДС не облагается.

Налог на прибыль организаций

Пунктом 31 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Поскольку при распределении акций между акционерами дохода у акционерного общества также не возникает, то и обязательств по исчислению и уплате налога на прибыль организаций акционерное общество иметь не будет.

Налог на операции с ценными бумагами

Как уже говорилось ранее, номинальная сумма выпуска дополнительных акций (за исключением случаев, указанных в ст.2 Закона N 2023-1) будет являться объектом налогообложения налогом на операции с ценными бумагами в соответствии с Законом N 2023-1. Сумма налога исчисляется по ставке 0,2%, но не может составлять более 100 000 руб.

Налоговые обязательства, возникающие у акционера - юридического лица

В соответствии с пп.15 п.1 ст.251 НК РФ стоимость дополнительных акций, полученных акционером - юридическим лицом при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.

Между тем в дальнейшем при реализации акций акционеру - юридическому лицу необходимо будет пересчитать стоимость одной акции исходя из собственных фактических затрат на ее приобретение. Это обусловлено тем, что в соответствии с п.7 ст.280 НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Налоговые обязательства, возникающие у акционера - физического лица

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды, за исключением доходов, которые не подлежат налогообложению. В частности, не подлежат налогообложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций (п.19 ст.217 НК РФ).

Вместе с тем данная льгота может быть реализована только в том случае, если уставный капитал акционерного общества увеличивается на сумму переоценки основных фондов (средств). В ситуации, когда уставный капитал увеличивается за счет нераспределенной прибыли, данная норма не применяется.

При размещении дополнительных акций у акционера - физического лица возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, который в соответствии с п.4 ст.212 НК РФ определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, порядок определения их рыночной цены и предельной границы колебаний рыночной цены устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

В целях исчисления налоговой базы по НДФЛ при определении рыночной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по мнению автора, можно применить расчетную цену, предусмотренную п.6 ст.280 НК РФ. В контексте ст.280 Кодекса понятие расчетной цены воспринимается как аналог рыночной цены. При этом для определения расчетной цены акций может быть использована стоимость чистых активов, приходящихся на одну акцию. Стоимость чистых активов определяется на момент увеличения уставного капитала <*>.

<*> Порядок исчисления НДФЛ в данном случае является спорным. На наш взгляд, чтобы избежать споров с налоговыми органами, вместо передачи дополнительных акций акционерам - физическим лицам предпочтительнее выплатить им дивиденды, за счет которых они могут эти же акции купить.

Сумма налога исчисляется по ставке 13%, а в случае получения дохода в виде материальной выгоды физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, - по ставке 30%.

В соответствии со ст.ст.24 и 226 НК РФ акционерное общество, распределяющее акции, признается налоговым агентом. Следовательно, в обязанности акционерного общества входят исчисление, удержание и уплата налога в бюджет.

В то же время налог может быть удержан и перечислен в бюджет только в том случае, если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме.

Если выплаты в денежной форме не производятся, то обязанности удерживать и перечислять налог у акционерного общества не возникает. Вместе с тем акционерное общество обязано в течение одного месяца с момента распределения акций письменно сообщить об этом и о сумме задолженности акционеров по налогу в налоговый орган по месту своего учета (пп.2 п.3 ст.24 НК РФ). С момента направления указанного сообщения в налоговый орган обязанности акционерного общества как налогового агента считаются исполненными.

Между тем в случае, если акционер - физическое лицо является работником и получает заработную плату в акционерном обществе, то данное общество имеет возможность и, следовательно, обязано в соответствии с пп.1 п.3 ст.24 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог из доходов, выплачиваемых работнику.

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 1.

Акционеры ЗАО приняли решение о направлении чистой прибыли отчетного года в размере 1 600 000 руб. на увеличение уставного капитала путем выпуска дополнительных 160 акций номиналом 10 000 руб. каждая. При этом доли участников останутся неизменными: учредитель A дополнительно получит 72 акции (45%), учредитель В - 88 акций (55%). Сумма, на которую ЗАО увеличивает уставный капитал, не превышает разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала и резервного фонда. Теперь уставный капитал ЗАО будет составлять 2 600 000 руб. Он поделен на 260 обыкновенных акций номинальной стоимостью 10 000 руб. за каждую акцию.

Акционер В является юридическим лицом. В этом случае расчет первоначально оплаченной стоимости акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала, будет произведен акционером В следующим образом.

До принятия решения об увеличении уставного капитала акционеру В принадлежало 55 акций. Номинал одной акции равен 10 000 руб. Следовательно, первоначально оплаченная стоимость всех акций составляет 550 000 руб.

После увеличения уставного капитала акционерного общества акционеру В принадлежат 143 акции. Номинал акций не изменился. Исходя из этого первоначально оплаченная стоимость одной акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала, составит:

550 000 руб. : 143 шт. = 3846 руб.

Эта стоимость и будет учитываться в составе расходов акционера в случае реализации им акций.

Акционер А является физическим лицом и работает в организации.

Стоимость чистых активов ЗАО на дату увеличения уставного капитала составляет 2 773 000 руб. В этом случае доход акционера А, полученный в виде материальной выгоды от приобретения акций, может быть рассчитан следующим образом:

2 773 000 руб. : 260 шт. х 72 шт. = 767 908 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете акционерного общества будут сделаны следующие проводки.

На дату представления документов на регистрацию эмиссии:

Д 91-2 - К 68 - 3200 руб. (1 600 000 х 0,002) - начислен налог на операции с ценными бумагами;

Д 68 - К 51 - 3200 руб. - перечислен в федеральный бюджет налог на операции с ценными бумагами.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 84 - К 80 - 1 600 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала акционерного общества путем направления на эти цели части нераспределенной прибыли;

Д 70 - К 68 - 99 828 руб. (767 908 х 0,13) - отражена сумма НДФЛ (13%), начисленного к уплате в бюджет акционером А;

Д 68 - К 51 - 99 828 руб. - перечислен НДФЛ в консолидированный бюджет субъекта РФ.

Уменьшение уставного капитала путем изменения номинальной стоимости акций

В соответствии с действующим законодательством уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен путем изменения номинальной стоимости акций (п.1 ст.29 Закона N 208-ФЗ).

В соответствии с п.5.1.2 Стандартов эмиссии решением о размещении акций путем конвертации в акции той же категории, но меньшей номинальной стоимости является решение собрания акционеров об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем изменения номинальной стоимости акций.

Акционерное общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения размер станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с Законом N 208-ФЗ.

Сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества в случае уменьшения им своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций объектом налогообложения налогом на операции с ценными бумагами не является (абз.9 ст.2 Закона N 2023-1).

Пример 4 . Общее собрание акционеров ОАО приняло решение уменьшить уставный капитал общества на 20 000 000 руб. Уставный капитал уменьшается путем конвертации акций акционерного общества в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую ОАО уменьшает уставный капитал, выплачивается акционерам при конвертации. Выплаты акционерам произведены через платежного агента, стоимость услуг которого составляет 236 000 руб. (в т.ч. НДС).

В бухгалтерском учете акционерного общества хозяйственные операции, связанные с уменьшением уставного капитала, отражаются следующими проводками.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 80 - К 75 - 20 000 000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала ОАО.

На дату перечисления денежных средств:

Д 76 - К 51 - 20 236 000 руб. - перечислена платежному агенту сумма, подлежащая выплате акционерам при конвертации акций, включая вознаграждение платежного агента.

На дату представления отчета платежного агента:

Д 75 - К 76 - 20 000 000 руб. - выплачены акционерам суммы, на которые уменьшен уставный капитал ОАО;

Д 91-2 - К 76 - 236 000 руб. - отражена сумма вознаграждения платежного агента (в т.ч. НДС).

Уставный капитал акционерного общества также может быть уменьшен в соответствии с требованиями действующего законодательства. Если в соответствии с годовым бухгалтерским балансом стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п.4 ст.35 Закона N 208-ФЗ).

Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином России и ФКЦБ России. Этот порядок определен Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

В учете общества уменьшение уставного капитала до величины чистых активов отражается следующей бухгалтерской проводкой.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 80 - К 84 отражено уменьшение уставного капитала ОАО до величины чистых активов в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Учет собственных акций, выкупленных у акционеров

Уставный капитал акционерного общества также может быть уменьшен за счет сокращения общего количества акций. Сокращение общего количества акций путем приобретения и погашения части акций допускается только в том случае, когда такая возможность предусмотрена уставом общества (абз.3 п.1 ст.29 Закона N 208-ФЗ).

Кроме того, акционерное общество, если это предусмотрено его уставом, вправе выкупать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества. Между тем данное решение может быть принято только в том случае, если общая сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не превышает 10% стоимости его чистых активов на дату принятия решения (п.5 ст.76 Закона N 208-ФЗ), а номинальная стоимость акций, которая будет находиться в обращении в результате принятия данного решения, составит не менее 90% от уставного капитала общества (ст.72 Закона N 208-ФЗ).

При этом цена приобретения обществом акций определяется по рыночной стоимости с привлечением независимого оценщика (п.п.1 и 2 ст.77 Закона N 208-ФЗ). Каждый акционер вправе продать акции, решение о приобретении которых принято обществом, а общество обязано приобрести эти акции. В том случае, если общее количество акций, в отношении которых поступили заявления об их приобретении обществом, превышает количество акций, которое может быть приобретено обществом с учетом установленных ограничений, акции приобретаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.

Пример 5 . Уставный капитал ЗАО составляет 50 000 000 руб. и разделен на 50 000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. В соответствии с решением общего собрания ЗАО уведомило акционеров о сроках приобретения обществом размещенных им акций. Акционер А принял решение продать обществу принадлежащие ему акции в количестве 1820 штук. Рыночная стоимость одной акции ОАО в соответствии с заключением независимого оценщика составляет 1240 руб.

Поскольку другие акционеры ЗАО в установленные сроки не заявили о своем желании продать обществу принадлежащие им акции, а доля акционера А не превышает 10% стоимости чистых активов и размера уставного капитала ЗАО, общество обязано приобрести акции, заявленные акционером А, в полном объеме.

В бухгалтерском учете акционерного общества данная операция будет отражена следующей проводкой.

На дату купли-продажи акций:

Д 81 - К 50, 51 - 2 256 800 руб. (1820 х 1240) - отражена рыночная стоимость акций, выкупленных у акционера А.

Необходимо помнить, что в случае, если продающий акции акционер является физическим лицом, у общества также возникают обязанности налогового агента.

Приобретенные обществом акции не предоставляют права голоса на собраниях акционеров и не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Указанные акции должны быть реализованы по цене не ниже номинальной не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (п.1 ст.34 Закона N 208-ФЗ).

Пример 6 . Воспользуемся данными примера 5.

В течение одного года со дня приобретения обществом 1820 акций у акционера А 670 из них реализованы акционеру В. На дату реализации рыночная стоимость одной акции составила 1350 руб. Остальные акции по истечении указанного времени не реализованы, и на сумму их стоимости общим собранием акционеров принято решение об уменьшении уставного капитала ЗАО.

В бухгалтерском учете акционерного общества будут сделаны следующие проводки.

На дату купли-продажи акций:

Д 50, 51 - К 75 - 904 500 руб. (670 х 1350) - отражена оплата рыночной стоимости акций акционером В;

Д 75 - К 81 - 830 800 руб. (670 х 1240) - отражены проданные собственные акции, ранее выкупленные у акционеров по стоимости выкупа;

Д 75 - К 91-1 - 73 700 руб. (670 х (1350 - 1240)) - отражена разница между стоимостью выкупа и последующей продажей собственных акций в качестве внереализационного дохода.

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 80 - К 81 - 1 150 000 руб. ((1820 - 670) х 1000) - акционерным обществом отражено аннулирование собственных акций, ранее выкупленных у акционеров, по номинальной стоимости;

Д 91-2 - К 81 - 276 000 руб. ((1820 - 670) х (1240 - - 1000)) - отражена разница между фактическими затратами на выкуп аннулированных акций и их номинальной стоимостью в качестве внереализационного расхода.

Налоговые обязательства, возникающие у акционерного общества при реализации собственных акций Налог на добавленную стоимость

В соответствии с действующим законодательством реализация ценных бумаг на территории России не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Следовательно, не облагаются НДС и операции, связанные с реализацией акционерными обществами собственных акций, ранее выкупленных у акционеров.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п.1 ст.247 НК РФ). Налоговой базой по указанному налогу признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ (п.1 ст.274 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, согласно которым доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику (п.2 ст.280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Таким образом, конкретные особенности определения налоговой базы по операциям выкупа собственных акций для дальнейшей реализации (погашения) действующим налоговым законодательством не установлены. В связи с этим при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться общими положениями, в частности, нормами ст.ст.247, 274, 280, 329 НК РФ.

Из этого следует, что прибыль, полученная акционерным обществом от реализации (погашения) собственных акций, облагается налогом на прибыль организаций.

Необходимо отметить, что применительно к данной ситуации существует и иное мнение, основанное на следующей законодательной норме. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью) (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Между тем в соответствии с абз.19 ст.2 Закона N 39-ФЗ под размещением акций понимается их отчуждение эмитентом первым владельцам, а взносы в уставный капитал упоминаются в законодательстве только применительно к процессу формирования уставного капитала. Таким образом, по мнению автора, указанная норма применима к эмиссии и не применима к дальнейшему обращению акций (заключению гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на акции).

В заключение. Деятельность любого акционерного общества начинается с формирования уставного капитала. Он образуется путем распространения акций. Для выпуска акций необходимо в соответствующих органах зарегистрировать проспект эмиссии.

Дополнительный выпуск акций является объектом налогообложения налогом на операции с ценными бумагами. Сумма налога определена в размере 0,2% от номинальной стоимости выпуска, но не может быть больше чем 100 000 руб.

При увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций среди своих акционеров получатели - юридические лица налог на прибыль не уплачивают. Однако если они решат реализовать свои акции, то им придется пересчитать стоимость одной акции, исходя из фактических затрат на ее приобретение. И даже если акция продается ими по номиналу, тем не менее может возникнуть налоговая база по налогу на прибыль.

Акционерное общество при соблюдении определенных ограничений может выкупать часть собственных акций. Такие ценные бумаги не предоставляют права голоса на собрании акционеров, и по ним не начисляются дивиденды. В течение года они должны быть либо проданы, либо аннулированы.

А.А.Бабух

Главный специалист

компании "ENERGY-CONSULTING"

Акция — элемент, присущий акционерным обществам (АО). Уставный капитал (УК) этих обществ разделен на единицы участия, называемые акциями. Величину УК, количество и номинальную стоимость акций определяет первое (учредительное) собрание собственников АО. Эти значения отражаются в уставе общества и в документах о регистрации первичного выпуска (эмиссии) акций. Каждый из участников АО, которыми могут быть как юр-, так и физлица, в т. ч. иностранные, владеет определенным количеством акций, но не меньше чем одной. Данные об этом фиксируются в реестре акционеров.

Акция существует в бездокументарной форме (п. 1 ст. 25 закона РФ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Право владения ей подтверждает актуальная выписка из реестра акционеров. Для целей бухучета она относится к финвложениям (п. 3 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н), является, несмотря на свою форму, ценной бумагой и может подвергаться следующим возможным действиям с ней:

• дополнительному выпуску, изменению номинала;
• выкупу эмитентом, аннулированию;
• покупке-продаже;
• обмену или дарению;
• вкладу в УК.

Учет первичной эмиссии

Формирование УК в АО, одновременно начисляя задолженность учредителей по его оплате, отражают проводкой:

Дт 75 Кт 80.

По обоим счетам ведется аналитика по участникам и суммам, числящимся за ними.

Свою задолженность по вкладу в УК участники могут погашать любым из способов:

• деньгами, в т. ч. валютой;
• имуществом;
• имущественными правами.

Этот способ, так же как и стоимость, по которой произойдет передача имущества (согласованная стоимость), должен оговариваться в учредительном договоре (п. 5 ст. 9 закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Имущество будет принято к бухучету по согласованной стоимости независимо от того, какова его реальная учетная стоимость у передающей стороны.

Отражение оплаты вклада будет зависеть от согласованного способа платежа:

• денежными средствами:

Дт 50 (51, 52) Кт 75;

• имуществом:

Дт 07 (08, 10, 11, 21, 41, 58, 66, 67) Кт 75.

Если вносимое учредителем-юрлицом имущество было им приобретено с НДС, то его передача в УК будет сопровождаться выделением этого налога. Налог закроет часть общей суммы погашаемого долга по вкладу и учтется как полученный с приобретенными ценностями на счете 19, а затем будет предъявлен к вычету:

Перед уменьшением УК необходимо:

• поставить в известность об этом ИФНС;
• дважды за месяц опубликовать в средствах массовой информации сообщение об этих намерениях с целью извещения кредиторов;
• произвести регистрацию конвертации акций или погашения их количества в Службе Банка России по финансовым рынкам;
• проконтролировать, чтобы в результате процедуры уменьшения по инициативе участников УК не оказался больше ЧА.

Уменьшение возможно следующими способами:

• Аннулируются непроданные акции (неоплаченные) акции:

Дт 80 Кт 81.

• АО выкупает на себя часть акций и затем аннулирует их:

Дт 81 Кт 75,

Дт 80 Кт 81;

• Номинал акций уменьшается в нужной пропорции. Проводки при таком способе будут зависеть от того, кто является получателем дохода от разницы в величине УК:
  • АО при обязательном уменьшении (когда за счет УК закрывается имеющийся убыток):

Дт 80 Кт 84.

• АО при добровольном уменьшении:

Дт 80 Кт 91;

• участники (акционеры):

Дт 80 Кт 75.

При добровольном уменьшении УК начисление такого дохода участнику приравнивается к начислению дивидендов. Но выплата его окажется невозможной, когда:

• УК не оплачен или оплачен не полностью;
• у АО имеются признаки банкротства;
• дивиденды, уже объявленные к выплате, не выплачены или выплачены не в полном объеме;
• не выкуплены акции, в отношении которых существует требование о выкупе.

Если участник откажется от получения начисленной ему суммы, то она также станет доходом АО:

Дт 75 Кт 91.

Распределение дивидендов

Держатели акций (участники АО) имеют право на получение дохода по ним (дивидендов). Этот доход представляет собой часть или всю чистую прибыль, образовавшуюся в АО за соответствующий период (квартал, полгода, год). Принципиальные решения о доле распределяемой прибыли и периодичности начисления дивидендов принимает общее собрание акционеров. Аналогичное собрание проводят также по окончании соответствующего периода, определяя на нем:

• конкретную общую сумму платежей по дивидендам;
• форму и сроки выплат;
• величину сумм, приходящихся на каждый из существующих в АО видов акций (привилегированные, обыкновенные);
• дату для составления списка акционеров.

Однако возможность принятия решения о выплате дивидендов и сам факт их выплаты поставлены в зависимость от ряда обстоятельств (пп. 1, 4 ст. 43 закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ), обязывающих иметь на обе эти даты:

• полностью оплаченный УК;
• значение ЧА большее, чем сумма УК, резервного фонда и величины превышения стоимости привилегированных акций над номиналом, причем это соотношение должно выполняться и после выплаты дивидендов;
• отсутствие признаков банкротства, в т. ч. после выдачи дивидендов;
• завершенный процесс выкупа акций по имевшимся требованиям акционеров.

Важным моментом является также соблюдение законодательно установленной последовательности в определении сумм, подлежащих выплате (пп. 2-3 ст. 43 закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Сначала они рассчитываются по привилегированным акциям, для которых установлены преимущества, потом по прочим привилегированным и только после этого по обыкновенным.

Начисление дивидендов делается разными проводками в зависимости от того, является ли акционер одновременно работником АО:

• для работников:

Дт 84 Кт 70;

• для прочих участников:

Дт 84 Кт 75.

На них начисляются налоги, уменьшающие суммы дивидендов, отраженные на соответствующих счетах:

• у работников — НДФЛ:

Дт 70 Кт 68;

• у прочих участников — НДФЛ (у физлиц) или налог на прибыль (у юрлиц):

Дт 75 Кт 68.

Соответствующим образом будет показана и выплата:

• работникам:

Дт 70 Кт 50 (51);

• прочим участникам:

Дт 75 Кт 50 (51, 52).

Налоги перечисляются в бюджет не раньше, чем произойдет выплата дивидендов. Поэтому неполученные в установленный законом срок (3 года исковой давности или 5 лет, если это определено уставом АО) дивиденды в полной сумме могут быть восстановлены в составе чистой прибыли:

• возвращена в состав начислений неуплаченная сумма налогов:

Дт 68 Кт 70 (75);

• учтены в составе прибыли неполученные дивиденды:

Дт 70 (75) Кт 84.

Подробнее о процедуре начисления дивидендов, удержания с них налогов и сроках их оплаты читайте в материале .

Приобретение чужих акций

Чужие акции могут попасть в организацию несколькими способами. Но, поскольку владение акциями иного юрлица предполагает участие в его капитале в качестве акционера, при любом из способов поступления они отразятся на специально предназначенном для этого отдельном субсчете счета учета финвложений 58-1 (план счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). Перед отражением акций в учете факт владения ими должен быть зафиксирован в реестре акционеров. Аналитика учета акций на субсчете 58-1 будет определяться:

• наименованием эмитента;
• номерами документов и их номиналом;
• ценой приобретения.

Проводки по поступлению акций будут корреспондировать со счетами, отражающими источник их поступления:

• при приобретении у первичного эмитента или иного лица:

Дт 58-1 Кт 76;

• при получении в качестве вклада в собственный УК:

Дт 58-1 Кт 75;

• при безвозмездном поступлении (дарении):

Дт 58-1 Кт 91.

Задолженность по оплате, как правило, закрывается денежными средствами:

Дт 76 (75) Кт 50 (51, 52).

Если оплата акций происходит за счет имущества (которое в т. ч. может быть амортизируемым и облагавшимся при его приобретении НДС), то проводки по закрытию задолженности будут иметь следующую последовательность:

• формируется остаточная стоимость выбывающего объекта:

Дт 02 (05) Кт 01 (04);

• отражается передача имущества:

Дт 76 Кт 01 (04, 10, 11, 21, 41, 58);

• восстанавливается НДС по передаваемому имуществу:

Дт 76 Кт 68;

• стоимость передаваемого имущества доводится до согласованной в документах на передачу:

Дт 76 Кт 91 (или Дт 91 Кт 76).

Приобретенные акции отражаются в учете по сумме затрат на их приобретение (пп. 8-14 ПБУ 19/02). Их дальнейшая оценка зависит от того, котируются ли они на рынке ценных бумаг:

• если нет, то оценка остается равной первоначальной (п. 21 ПБУ 19/02);
• если да, то она доводится до рыночной путем ежемесячного или ежеквартального ее пересмотра (п. 20 ПБУ 19/02) с отнесением разницы на финрезультат:

Дт 58-1 Кт 91 (или Дт 91 Кт 58-1).

Дополнительные затраты, возникающие у организации по обслуживанию имеющихся финвложений в виде акций (услуги реестродержателя), учитываются в текущих расходах (п. 36 ПБУ 19/02):

Дт 26 (44) Кт 76.

При наличии признаков устойчивого снижения стоимости имеющихся в наличии акций, не обращающихся на рынке ценных бумаг, организация вправе создавать резерв под их обесценение (пп. 37-39 ПБУ 19/02):

Дт 91 Кт 59.

Сумма этого резерва может корректироваться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, вплоть до его аннулирования.

При изменении номинала акций их держатель отразит это у себя проводками, зависящими от того, за счет каких средств делается:

• за счет финрезультата юрлица-эмитента акций:

Дт 58-1 Кт 91 — при увеличении УК,

Дт 91 Кт 58-1 — при уменьшении УК;

• за счет учредителя (участника):

Дт 76 Кт 91 и Дт 58-1 Кт 76— при увеличении УК,

Дт 91 Кт 76 и Дт 76 Кт 58-1— при уменьшении УК.

Выбытие чужих акций

Чужие акции могут выбывать из организации разными способами, но перед тем факт должен быть зафиксирован в реестре акционеров.

В проводках выбытие в любом случае будет отражаться через счет 91, на котором сформируется финрезультат события. При этом в дебет счета 91 попадет учетная стоимость акций и расходы по выбытию:

Дт 91 Кт 58-1.

Оценка стоимости выбывающих акций, не котирующихся на рынке ценных бумаг,определяется учетной политикой организации по выбору из 3 существующих ее способов (п. 26 ПБУ 19/02):

• каждой единицы;
• средней стоимости;
• ФИФО.

А по кредиту счета 91 будет показан имеющий место доход в корреспонденции со счетами учета расчетов:

Дт 76 Кт 91.

Сюда же (в дебет счета 91) будет относиться сумма созданного резерва под обесценение.

Выбытие акций обложению НДС не подлежит (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Получение дивидендов

Одним из условий отнесения акций к финвложениям является вероятность получения дохода по ним (п. 2 ПБУ 19/02). Причем таким доходом становится не только рост стоимости акций или возможность продажи по цене более высокой, чем стоимость приобретения, но и регулярное поступление дивидендов. Общий объем их и периодичность поступления привязаны к решениям, принимаемым самими участниками (акционерами) АО. А величина дохода, приходящегося на 1 акцию, зависит от ее вида:

• привилегированные, которые, в свою очередь, могут иметь несколько подвидов;
• обыкновенные.

Поступление дивидендов отражается проводкой:

Дт 51 Кт 76.

А их начисление записью:

Дт 76 Кт 91.

Доход в виде дивидендов, выплачиваемый юрлицу, подлежит обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Поэтому их поступление к держателю акций происходит в сумме за вычетом этого налога, и при определении собственной базы по прибыли получатель дивидендов их в этой базе не учитывает.

Если юрлицо — получатель дивидендов одновременно является и источником выплаты их для других лиц, то налог на прибыль, уплачиваемый им по дивидендам, может быть уменьшен за счет сокращения общей суммы начисленных дивидендов, подлежащей обложению этим налогом, на сумму полученных дивидендов (п. 2 ст. 214 и п. 2 ст. 275 НК РФ).

Итоги

Особенности отражения в учете акций и связанных с их наличием операций определяются несколькими причинами, главной из которых является их принадлежность (свои или чужие). И если собственные акции имеют нюансы учета, присущие только им одним, то учет чужих акций производится по основным правилам, действительным для финвложений.

Акция - это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем средств в уставный капитал АО, дающая право на получение дохода от его деятельности на участие в управлении обществом. Акция не гарантирует возврата вложенных средств, то есть она своеобразный символ предпринимательского риска.

В бухгалтерском учете при оценке ценных бумаг следует учитывать следующие показатели:

• - номинальная стоимость - сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги;
• - эмиссионная стоимость - цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью, разница между указанными видами оценки ценных бумаг умноженная на их количество составляет эмиссионный доход организации;
• - курсовая (рыночная) стоимость - цена определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке, она отражает равновесие между спросом и предложением;
• - ликвидационная стоимость акций и облигаций - стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию;
• - балансовая стоимость акций - определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций;
• - учетная стоимость - сумма на которой ценные бумаги отражаются в балансе организации в данный момент времени.

Базовой оценкой стоимости акции является её курс, то есть средняя цена, отражающая равновесие между совокупным спросом и совокупным предложением в определенный интервал времени. Курс акции зависит от многих факторов:

• - финансового состояния эмитента и его конкурентов;
• - политической и экономической ситуации в стране;
• -массы платежных средств в обороте;
• - и т.д.

Наиболее очевидная закономерность отражается формулой:

где К а - курс акции, Д - дивиденд, С - ставка %, под которой понимается ссудный процент, реализуемых при помещении средств на депозитный счет в банке.

Данная формула иллюстрирует степень привлекательности конкретной акции для потенциального инвестора, составляющего возможный доход по ней с величиной гарантируемого процента по надежному вложению тех же денег.

Риск возможной потери средств должен как бы компенсироваться высокой доходностью ценных бумаг в случае успеха. Попытка разрешения противоречия между доходностью и надежностью акций в рамках самого АО привела к возникновению так называемых привилегированных акций. Привилегированные акции гарантируют владельцу получение фиксированного дохода (процента). Владелец привилегированных акций меньше рискует, чем обычный акционер, получающий плавающий процент, в зависимости от итогов работы АО и после расчета по всем фиксирующим обязательствам. Поэтому владельцев привилегированных акций часто лишают права голоса на акционерных собраниях, тогда как владелец обычной акции активно участвует в принятии решений, как правило, на условиях: одна обычная акция - один голос. Выпуск акций без права голоса позволяет сконцентрировать контрольно-управленческие функции в более узком кругу акционеров, не теряя при этом общей суммы акционерного капитала. Акции принято также разделять на внешние и внутренние (фантомные), в зависимости от открытой или закрытой политики построения уставного капитала АО. Внешние акции размещаются по открытой подписке, свободно обращаются на вторичном рынке. Фантомные (внутренние) распределяются по закрытому подписному листу. Если весь уставный капитал разделен на внешние акции, то АО называют открытым (ОАО). При преобладании в уставном капитале внутренних акций имеем АО закрытого типа (ЗАО).

Для внешних акций, обращающихся в бумажной форме, необходимо предусмотреть определенную степень защиты от подделок. Обязательными реквизитами таких акций являются:

• - категория акции;
• - порядковый номер;
• - вид акции;
• - номинальная стоимость;
• - наименование и реквизиты эмитента;
• - имя держателя (для именных акций);
• - размер уставного фонда АО и конкретной эмиссии;
• - срок выплаты дивидендов;
• - ставка дивиденда;
• - подписи двух ответственных лиц АО;
• - условия обращения;
• - наименование регистратора бумаг и обслуживающего АО банка;
• - их местонахождение;
• - и т.п.

Внутренние (фантомные) акции в основном обращаются в безналичной форме.

Все акции организация должна разделить на две группы:

• - котируемые,
• - не котируемые.

Котируемые акции отражают в учете по текущей рыночной стоимости, для этого корректируют их стоимость.

Разница между текущей ценой акций и их учетной стоимостью отражается проводками:

• - отражен прирост стоимости акций: Дт 58/1 Кт 91/1;
• - отражено снижение стоимости акции: Дт 91/2 Кт 58/1.

Не котируемые акции всегда учитываются по первоначальной стоимости.

Пример: На балансе ЗАО числится 300 акций ОАО.

Учетная цена - 50 руб. за акцию. В учетной политике ЗАО записано, что корректировка акций производится ежеквартально. По данным фондовой биржи 31 марта средневзвешенная цена этих акций составила 58 руб.

В бухгалтерии ЗАО делается проводка:

Дт 58/1 Кт 91/1 2400=(300 шт. *(58руб-50руб) - отнесен на финансовый результат прирост стоимости акций.

Таким образом в балансе за 1 квартал акции будут отражены по текущей рыночной стоимости - 17400+(300шт *58руб). Прибыль, полученная от прироста стоимости акции, налогом на прибыль не облагается. А в апреле следующего квартала акции ОАО были исключены из биржевых торгов. Поэтому в полугодовом балансе бухгалтер ЗАО отразит их так же, как и в балансе за 1 квартал - 17400 руб.

По продаже котируемых акций следует делать следующие проводки:

• - определена задолженность покупателя: Дт 76 Кт 91/1;
• - списана стоимость акций, исходя из последней оценки: Дт 91/2 Кт 58/1;
• - отражены иные расходы по продаже: Дт 91/2 Кт 76;51;
• - получены денежные средства от покупателей: Дт 51 Кт 76.

Продажа акций НДС не облагается.

В конце месяца определяется финансовый результат от продажи:

• - прибыль: Дт 91/9 Кт 99;
• - убыток; Дт 99 Кт 91/9.

При продаже не котируемых акций следует учитывать следующие способы списания, исходя из их оценки:

• - по первоначальной стоимости каждой единицы;
• - по средней первоначальной стоимости;
• - методом ФИФО.

Способ списания необходимо отразить в учетной политике.

Метод первоначальной стоимости - при этом способе акции оцениваются по первоначальной (учетной) стоимости каждой единицы. Его удобно использовать, если число выбывающих активов невелико.

Пример. В феврале фирма продала 10 акций (акции не котируются) по цене 100руб. за каждую. В балансе акции числились по первоначальной стоимости 110 руб. за каждую.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

• - отражена задолженность покупателя: Дт 76 Кт 91/1 1000=(10шт.*100)
• - списана учетная (первоначальная) стоимость акции:

Дт 91/2 Кт 58/1 1100=(10шт.*110руб.);

• - покупатель погасил задолженность: Дт 51 Кт 76 - 1000руб;
• - в конце месяца отражен результат: Дт 99 Кт 91/9-100руб. (1100-1000) - убыток.

Метод средней первоначальной стоимости - исходя из стоимости и количества акций на начало месяца и поступившем в течение месяца акций.

"Новая бухгалтерия", N 8, 2004

Акции других организаций могут быть приобретены как по номиналу, так и по стоимости, отличающейся от номинальной. Кроме того, организация может нести дополнительные расходы, связанные с приобретением акций. Порядок бухгалтерского учета таких затрат рассмотрен в данной статье.

Организация, приобретая акции других предприятий, может преследовать различные цели. Акции могут приобретаться с целью получения дохода от их дальнейшей перепродажи либо с целью получения дохода по ним в виде дивидендов. Иногда целью приобретения акций может быть формирование контрольного пакета акций, позволяющего влиять на деятельность того или иного общества.

В любом случае, когда акции приобретаются с целью получения в дальнейшем экономических выгод, они подлежат учету в составе финансовых вложений организации в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не так часто в ходе своей деятельности совершают операции с ценными бумагами вообще и с акциями в частности.

Поэтому многие бухгалтеры, даже имеющие большой опыт практической работы, испытывают определенные затруднения при решении вопросов, связанных с учетом операций с ценными бумагами.

Рассмотрим конкретную ситуацию, в которой оказался один из наших подписчиков.

Ситуация. ЗАО приобретало акции ОАО у владельцев - физических лиц по цене 10 руб. при номинальной стоимости 2 руб. Акции не обращаются на рынке ценных бумаг. Они приобретались через физическое лицо, с которым ЗАО заключило договор, поручив ему приобретение, оформление, перерегистрацию и получение выписки независимого регистратора. По договору ЗАО выплачивало физическому лицу вознаграждение в размере 1 руб. за каждую приобретенную акцию.

У бухгалтера возникли следующие вопросы.

1. По какой стоимости акции нужно оприходовать на баланс и на какой счет, если акции приобретаются не для перепродажи, а для получения по ним в дальнейшем дохода?
2. За счет каких источников следует списывать разницу между покупной ценой и номинальной стоимостью акций?
3. За счет каких средств производятся выплата вознаграждения физическому лицу по договору и оплата услуг независимого регистратора?

* * *

В данном случае приобретенные обществом акции ОАО должны приниматься к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения".

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам, установленным ПБУ 19/02.

По общему правилу первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение (п.9 ПБУ 19/02).

Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретаются финансовые вложения;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость приобретенных акций, по которой они принимаются к учету на счете 58, складывается исходя из следующих затрат на их приобретение:

• фактической покупной стоимости (10 руб. за акцию);
• суммы вознаграждения, выплаченной физическому лицу - посреднику;
• суммы, уплаченной независимому регистратору за услуги по регистрации и предоставлению выписки.

В бухгалтерском учете приобретение акций должно отражаться следующими проводками:

Дебет 58 - Кредит 76

Дебет 76 - Кредит 50

Дебет 58 - Кредит 70 (76) <*>

• 1 руб. - начислено вознаграждение физическому лицу - посреднику;

Дебет 70 (76) - Кредит 68

Дебет 70 (76) - Кредит 50

Дебет 58 - Кредит 69

• начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения;

Дебет 58 - Кредит 60

• отражена стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС);

Дебет 60 - Кредит 51

• оплачены услуги регистратора.

<*> Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" используется в том случае, если физическое лицо является работником общества (состоит с ним в трудовых отношениях). Если физическое лицо не является работником общества, то для отражения расчетов с ним обществу необходимо использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Обратим внимание, что в дебет счета 58 отнесена стоимость услуг независимого регистратора вместе с НДС, поскольку общество не имеет права на вычет НДС по услугам регистратора.

Объясняется это тем, что вычет НДС возможен только по тем услугам, которые приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС (п.2 ст.171 НК РФ).

В данном случае приобретение услуг связано с приобретением ценных бумаг, а операции по реализации ценных бумаг освобождены от НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Не облагаются НДС и доходы, получаемые обществом по данным ценным бумагам (если таковые будут).

Поэтому согласно п.2 ст.170 НК РФ сумма НДС по услугам регистратора должна учитываться обществом в стоимости оказанных услуг.

В п.11 ПБУ 19/02 предусмотрен и иной альтернативный вариант формирования фактической себестоимости таких финансовых вложений, как ценные бумаги.

Этот вариант можно применять в том случае, если величина дополнительных затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанных с приобретением ценных бумаг, незначительна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу.

Если это так, то все дополнительные затраты организация может признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. В этом случае первоначальная стоимость приобретенных ценных бумаг будет равна их покупной стоимости (стоимости, уплаченной продавцу).

При применении второго способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг (только по цене приобретения без учета дополнительных затрат) схема бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Дебет 58 - Кредит 76

• 10 руб. - отражена покупная стоимость акции;

Дебет 76 - Кредит 50

• 10 руб. - погашена задолженность перед продавцом;

Дебет 91 - Кредит 70

• 1 руб. - вознаграждение физическому лицу отнесено в состав операционных расходов;

Дебет 70 - Кредит 68

• 0,13 руб. - удержан подоходный налог;

Дебет 70 - Кредит 50

• 0,87 руб. - выплачено вознаграждение;

Дебет 91 - Кредит 69

• начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения отражены в составе операционных расходов;

Дебет 91 - Кредит 60

• стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС) отражена в составе операционных расходов;

Дебет 60 - Кредит 51

• оплачены услуги регистратора.

Поскольку ПБУ 19/02 предусматривает два возможных варианта формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, применяемый организацией вариант должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

При выборе второго варианта (только по покупной стоимости без учета дополнительных затрат) организации необходимо определить порог существенности. Ведь этот вариант может применяться только в том случае, если величина дополнительных затрат несущественна по сравнению с покупной стоимостью самих ценных бумаг.

В приказе об учетной политике может быть определен, например, следующий порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг:

"Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых в качестве финансовых вложений, формируется исходя из суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением.

В том случае, когда величина дополнительных затрат на приобретение ценных бумаг не превышает 10% от их покупной стоимости, эти затраты должны учитываться в составе операционных расходов в том периоде, в котором ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету".

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"