Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Международный учет основных средств

Базовые правила определения первоначальной стоимости, амортизации, выбытия ОС по МСФО

Учет ОС в МСФО регулируется стандартом IAS 16 «Основные средств а»введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н .

В статье рассмотрены основные аспекты учета ОС, в частности правила признания таких активов, определения их балансовой стоимости, расчета амортизационных отчислений. Основное внимание мы уделим отличиям международного стандарта от ПБУ 6/01 и российской учетной практики.

Что такое ОС

ОС по МСФО - это материальные активы, которы еп. 6 МСФО (IAS) 16 :

• предназначены для использования в процессе производства или в административных целях, а также для оказания услуг;
• предполагается использовать длительное время (более года).

Недвижимость, предназначенная для сдачи в операционную аренду, в МСФО не признается ОС, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным стандартом МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».

Как видим, критерии признания ОС в МСФО и ПБУ 6/01 в целом очень похож ип. 4 ПБУ 6/01 . Правда, есть и незначительные отличия.

В ПБУ, в отличие от МСФО, прямо не говорится о материальности ОС (такой критерий нужен, чтобы отграничить ОС от НМА), но тем не менее это требование выполняется и в российском бухгалтерском учет еп. 46 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н .

В свою очередь, в критериях отнесения актива к ОС по МСФО, в отличие от ПБУ, не говорится, что ОС - объект, способный приносить организации экономические выгоды. Но это тоже не приводит к различиям в учете, так как способность приносить экономические выгоды является общим признаком всех активов, а не отличительным качеством основного средства.

Несмотря на сходство определений ОС в МСФО и ПБУ 6/01, практический подход к квалификации тех или иных активов в качестве ОС значительно отличается.

Имущественный подход vs финансовый подход

В российской учетной практике ОС - это, прежде всего, объекты имущества - здания, оборудование, машины, способные выполнять рабочие функци ип. 5 ПБУ 6/01 .

Поэтому с точки зрения ПБУ 6/01 недостроенные или несмонтированные объекты не могут считаться ОС до окончания строительства (монтаж а)п. 3 ПБУ 6/01 . По этой же причине запчасти традиционно учитываются как МПЗ, сколько бы они ни стоили и сколько бы ни служили.

По правилам МСФО любые активы, в том числе ОС, - это не объекты имущества как таковые, а затраты, направленные на приобретение ресурса, который будет приносить организации доход определенным способом. То есть применительно к ОС это затраты, которые будут приносить экономические выгоды путем использования в процессе производства длительное время. Поэтому, в отличие от российского бухучета, затраты на приобретение ОС в МСФО сразу учитываются как основные средства независимо от стадии готовности объекта. Дорогостоящие запчасти тоже могут быть признаны ОС, если организация рассчитывает их использовать более одного отчетного период ап. 8 МСФО (IAS) 16 .

Единица учета ОС

В российском бухучете единицей учета ОС признается инвентарный объект - конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функци йп. 6 ПБУ 6/01 . Если у объекта ОС разные части имеют разные СПИ, то они должны учитываться как самостоятельные объекты. Правда, на практике это правило почти не применяется.

В МСФО единица учета ОС называется компонентом. Под компонентом ОС понимается не какой-то конкретный предмет, а существенная сумма затрат, которая может амортизироваться отдельно. В этом также проявляется финансовая природа МСФО (в отличие от имущественного подхода, характерного для РСБУ). Согласно IAS 16 единицу учета ОС организация выбирает самостоятельно. Это могут быть затраты на приобретение какого-то одного дорогостоящего объекта, а может быть суммарная стоимость большой группы малоценных объекто вп. 9 МСФО (IAS) 16 . Если в составе одной сложной вещи есть несколько элементов с одинаковым СПИ, их стоимость можно суммировать, чтобы образовать единый компонент. Это нужно для того, чтобы правильно начислить амортизацию (то есть списать стоимость компонента на расходы именно в течение периода, когда он приносит доход).

Лимит для признания ОС

Согласно ПБУ 6/01 объекты, которые стоят дороже 40 000 руб. и используются более года, в обязательном порядке признаются в качестве ОС. Активы стоимостью 40 000 руб. и менее можно признавать МПЗ.

МСФО не устанавливает единого стоимостного лимита для признания ОС. Организация самостоятельно определяет для себя уровень существенности, ниже которого актив считается МПЗ. Критерий не обязательно должен быть стоимостным. Например, на промышленном предприятии любая офисная техника может признаваться МПЗ.

Если организация сдает или берет ОС в долгосрочную аренду, то расхождения между отчетностью по РСБУ и отчетностью по МСФО могут быть весьма существенными. Дело в том, что при финансовой аренде по правилам МСФО у арендатора признается ОС и кредиторская задолженность перед арендодателем, а у арендодателя - дебиторская задолженность по арендным платежа мпп. 20 , 36 МСФО (IAS) 17 . В российском бухучете такое возможно только при лизинге, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, но на практике этот вариант учета применяется редко.

Первоначальная оценка ОС

В МСФО, так же как и в РСБУ, ОС принимается к учету по себестоимост ип. 15 МСФО (IAS) 16 .

Если бо´ ль -шая часть здания используется как ОС, то по МСФО оно целиком считается основным средством, даже если остальная площадь сдается в аренду

Отличие IAS 16 от ПБУ 6/01 в том, что в международном стандарте приводится более подробный перечень прямых затрат, которые включаются в стоимость актива.

Например, по МСФО в стоимость ОС включаются затрат ып. 17 МСФО (IAS) 16 :

• на выплату зарплаты работникам, непосредственно связанным со строительством или приобретением объекта ОС;
• на подготовку строительной площадки;
• на доставку ОС и погрузочно-разгрузочные работы;
• на установку и монтаж;
• на пусковые и пусконаладочные работы.

Кроме того, в IAS 16 приведен подробный перечень затрат, которые не включаются в стоимость ОС. Это, например, затрат ып. 19 МСФО (IAS) 16 :

• на открытие нового производственного комплекса;
• связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу);
• связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала).

В отличие от ПБУ 6/01 в IAS 16 четко обозначен момент, когда формирование стоимости ОС закончено. Включение затрат в балансовую стоимость объекта прекращается, когда он доставлен в нужное место и приведен в состояние, в котором может функционировать в соответствии с намерениями руководства предприяти яп. 20 МСФО (IAS) 16 .

Изменение первоначальной стоимости ОС

В российском бухучете есть правило: первоначальная стоимость ОС не изменяется, кроме случаев достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки. Это означает, что проводки, затрагивающие дебет или кредит счета 01 «Основные средства», можно делать только в названных случаях (помимо приобретения и выбытия ОС)п. 14 ПБУ 6/01 .

В МСФО нет никаких ограничений на изменение стоимости ОС. Независимо от того, когда возникли затраты - в связи с приобретением ОС или в связи с его дальнейшим обслуживанием, эти затраты оцениваются с помощью одних и тех же критерие вп. 10 МСФО (IAS) 16 . Например, дорогостоящий ремонт или техосмотр могут учитываться как отдельный компонент ОС, если между ремонтами (техосмотрами) проходит более годапп. 13, 14 МСФО (IAS) 16 .

Последующая оценка ОС

Так же как и в российском бухучете, в МСФО можно выбирать один из двух способов учета ОС - по исторической стоимости или по переоцененной - и применять этот способ ко всему классу ОС (земельным участкам, зданиям, автотранспорту и т. д.)п. 29 МСФО (IAS) 16 .

По правилам российского бухучета сначала переоценивается первоначальная стоимость ОС, ее нужно довести до восстановительной стоимости (то есть стоимости покупки аналогичного нового ОС). А затем пересчитывается амортизация пропорционально изменению первоначальной стоимост ип. 15 ПБУ 6/01 ; пп. 41 , , , 48 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н . В результате переоценки балансовая стоимость ОС, как правило, возрастает, но чаще всего она отличается от рыночной (особенно по недвижимости).

В МСФО возможно два способа переоценки ОС, по выбору организаци ип. 35 МСФО (IAS) 16 . Первый - такой же, как в РСБУ. А второй способ применяется для того, чтобы отразить в балансе ОС (в частности, здания) по рыночной стоимости. Сначала нужно полностью списать накопленную на дату переоценки амортизацию, а потом остаточную стоимость объекта довести до рыночной (справедливой). Если использовать российский План счетов, то проводки будут такие (при первой дооценке ОС): дебет счета 02 «Амортизация основных средств» – кредит счета 01 «Основные средства» и дебет счета 01 «Основные средства» – кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Амортизация

На какую сумму начисляется амортизация

В российском учете амортизация начисляется на первоначальную (например, при линейном способе) или остаточную (при способе уменьшаемого остатка) стоимость ОС. При любом способе начисления амортизации стоимость ОС списывается до нуляп. 21 ПБУ 6/01 .

В МСФО через амортизацию списывается не вся стоимость ОС, а так называемая амортизируемая величина. Чтобы ее посчитать, организация сначала определяет приблизительную прибыль, которую она сможет получить от продажи (выбытия) ОС после окончания его СПИ (ликвидационную, или, как ее еще называют, остаточную, стоимост ь)п. 6 МСФО (IAS) 16 . А затем рассчитывает амортизируемую величину по формуле:

Ликвидационную стоимость необходимо пересматривать как минимум в конце каждого отчетного годап. 51 МСФО (IAS) 16 . Если она изменится, то поменяется и амортизируемая величина, и сумма ежемесячной амортизации. Если ликвидационная стоимость составляет несущественную величину, то амортизация начисляется на полную стоимость ОСп. 53 МСФО (IAS) 16 .

Порядок начисления амортизации, при котором ликвидационная стоимость не списывается, представляется логичным. Ведь если СПИ меньше срока экономической службы ОС, то в конце СПИ актив можно продать и получить прибыль, значит, эту часть стоимости ОС организация не потребляет в своей производственной деятельности. Поэтому нет оснований включать ее в расходы через амортизацию.

Определение СПИ

Согласно ПБУ 6/01 СПИ - это период времени, в течение которого ОС приносит экономические выгоды. В отдельных случаях он определяется исходя из количества продукции, которое этот объект ОС может произвест ип. 4 ПБУ 6/01 . СПИ определяется при принятии объекта к учету и может пересматриваться в случае реконструкции и модернизаци ип. 20 ПБУ 6/01 . На практике СПИ в бухучете принято определять с помощью налоговой Классификации ОС.

В МСФО под СПИ понимается то же, что и в ПБУ 6/01. Однако, в отличие от российского ПБУ, в IAS 16 более подробно указано, какие факторы необходимо принимать во внимание при определении СПИп. 56 МСФО (IAS) 16 . Это, в частности, не только предполагаемый физический износ, но и моральное устаревание, возникающее из-за усовершенствования производственного процесса либо в результате изменения спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива.

Кроме того, в IAS 16 прямо говорится, что СПИ может быть короче, чем срок физической службы актив ап. 57 МСФО (IAS) 16 .

По правилам МСФО СПИ должен пересматриваться как минимум один раз в конце отчетного года для проверки его актуальност ип. 51 МСФО (IAS) 16 .

Способы начисления амортизации

В ПБУ 6/01 приведены четыре способа начисления амортизации:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• пропорционально объему продукции;
• списания стоимости по сумме чисел лет СПИ.

Организация может выбрать один из перечисленных способов начисления амортизации и применять его к группе однородных объектов ОС. В течение СПИ изменять способ начисления амортизации нельз яп. 18 ПБУ 6/01 .

В IAS 16 есть первые три из перечисленных методов амортизации, а способ списания стоимости по сумме чисел лет не предусмотрен. Но основное отличие от РСБУ заключается в том, что в международном учете метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актив ап. 60 МСФО (IAS) 16 . Например, объекты недвижимости на протяжении своего СПИ всегда приносят равный доход. Поэтому их стоимость лучше списывать линейным методом.

А вот, например, с автомобилем не так. В первые годы эксплуатации машина работает лучше, а со временем экономическая выгода от актива уменьшается. Поэтому для автомобиля, станка и других механизмов больше подойдет способ уменьшаемого остатка, который обеспечивает бо´ ль -шие суммы амортизации в начале СПИ, а по мере эксплуатации актива сумма амортизации постепенно уменьшается.

По правилам МСФО метод амортизации должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и если способ потребления экономических выгод от актива изменился, то нужно изменить и способ начисления амортизаци ип. 61 МСФО (IAS) 16 .

Начало начисления амортизации

По правилам ПБУ 6/01 амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учет уп. 21 ПБУ 6/01 .

В МСФО амортизация начинает начисляться сразу, как только объект становится доступен для использования, начиная с любого дня месяц ап. 55 МСФО (IAS) 16 .

Приостановление начисления амортизации

В российском бухучете начисление амортизации приостанавливается в случая хп. 23 ПБУ 6/01 :

• консервации более чем на 3 месяца;
• капитального ремонта, продолжительность которого более года.

В МСФО не разрешается прерывать начисление амортизации в течение СПИ. В то же время, если амортизация определяется исходя из количества продукции, амортизация не будет начисляться при простоях, консервации и в других случаях, когда выпуск продукции на ОС приостановле нп. 55 МСФО (IAS) 16 .

Амортизация по земельным участкам

По правилам РСБУ на земельные участки амортизация не начисляетс яп. 17 ПБУ 6/01 . В ПБУ 6/01 нет отдельного правила о том, как учитывается земельный участок под принадлежащим организации зданием.

В IAS 16 говорится, что земельный участок для целей начисления амортизации отражается в учете как отдельный актив, даже если он приобретен вместе со зданием. Вопрос о начислении амортизации на земельный участок решается в зависимости от СПИ. Чаще всего СПИ земельных участков не ограничен, такие участки не амортизируются. Но если земельный участок имеет ограниченный СПИ (например, площадка для размещения отходов), то он является амортизируемым активо мп. 58 МСФО (IAS) 16 .

Если организация покупает земельный участок, на котором размещены объекты, подлежащие сносу (например, земельный участок для сознания санитарно-защитной полосы), то стоимость сносимых объектов нужно списать через амортизацию, даже если сам участок не амортизируетс яп. 59 МСФО (IAS) 16 .

ПБУ 6/01 не содержит такого понятия, как обесценение ОС.

В IAS 16 закреплена обязанность организации проверять балансовую стоимость своих ОС на обесценени еп. 63 МСФО (IAS) 16 . О том, как тестировать объекты на обесценение и в случае необходимости обесценивать их, говорится в специальном стандарте МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Суть обесценения заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость - это максимальный доход, который ОС может принести организаци ип. 1 МСФО (IAS) 36 . Она определяется как наибольшая из двух величин:

• <или> справедливая стоимость ОС за минусом расходов на продажу;
• <или> ценность использования актива (сколько денег получит организация, используя ОС в своей деятельности). Есть активы, которые приносят деньги для компании не самостоятельно, а вместе с другими активами (например, административное здание). В таком случае возмещаемая стоимость определяется для группы активов (генерирующих денежные средства), в которую входит этот акти вп. 66 МСФО (IAS) 36 .

Если балансовая стоимость актива окажется выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.

Таким образом:

Величина обесценения, как правило, включается в расходы.

Если впоследствии возмещаемая стоимость актива возрастет, то сумму его обесценения нужно будет восстановить до текущей балансово йпп. 114 , 117 МСФО (IAS) 36 .

Прекращение признания

Согласно ПБУ 6/01, если ОС физически выбывает или по каким-либо причинам (например, вследствие морального износа) не способно приносить организации доходы, его нужно списать с учет ап. 29 ПБУ 6/01 . Но на практике, как правило, это происходит только при физическом выбытии имущества. Например, старое здание производственного цеха может амортизироваться до полного списания стоимости, даже если оно давно не используется в производственной деятельности.

Если ОС использовали какое-то время в деятельности организации, а потом продали, оно отражается на счете 01 вплоть до момента выбытия.

Дело в том, что перевод актива из категории ОС в категорию товаров (реклассификация) не предусмотрен российскими нормативными актами по бухучету.

Согласно МСФО признание балансовой стоимости объекта ОС прекращается:

• <или> при его выбытии;
• <или> когда от его использования не ожидается доходо вп. 67 МСФО (IAS) 16 .

Как видим, условия для списания ОС в МСФО совпадают с нормами российского ПБУ.

В то же время в МСФО доходы и расходы, возникающие в связи со списанием объекта ОС, отражаются свернут оп. 71 МСФО (IAS) 16 .

ОС, которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, в МСФО признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются - долгосрочные активы, предназначенные для продаж ип. 1 МСФО (IFRS) 5 .

Актив переводится из ОС в состав предназначенных для продажи, если:

• актив готов для немедленной продажи;
• его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене)п. 8 МСФО (IFRS) 5 .

Активы, предназначенные для продажи, не амортизируются.

Как видим, правила IAS 16 не слишком сильно отличаются от правил ПБУ 6/01. Пожалуй, основное отличие заключается не в текстах нормативных актов, а в устоявшихся практических подходах к их применению.

Учету основных средств в международных стандартах посвящен МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Помимо указанного стандарта при учете основных средств следует принимать во внимание и другие стандарты:

IAS 17 «Аренда»;

IAS 20 «Учет государственных субсидий»;

IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов»;

IAS 23 «Затраты по займам»;

IAS 36 «Обесценение активов»;

IAS 40 «Инвестиционная собственность»;

IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Квалификация объектов основных средств

Согласно определению, приведенному в международном стандарте IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Определяя понятие основных средств, следует помнить, что помимо указанных критериев к основным средствам необходимо применять общие критерии признания активов, т. е. способность приносить компании экономические выгоды, а также возможность надежной оценки активов (см. Принципы МСФО).

Под определение основных средств подпадают производственные и так называемые корпоративные внеоборотные активы, а также капитальные вложения. При этом основные средства, по которым принято решение о продаже, не подпадают под действие стандарта IAS 16, а для их учета утвержден специальный стандарт IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (МСФО 16.3).

Капитализация расходов по займам и других аналогичных расходов в стоимости основных средств начинается, когда компания начала работы по сооружению актива (его приобретению), а также понесла соответствующие расходы, и ограничивается моментом, когда основное средство готово к использованию (подробно об учете затрат по займам см. в разделе «Затраты по займам»).

До 1 января 2009 г. компании также имели право списывать проценты по займам (и другие аналогичные расходы) на текущие расходы периода, закрепив это в учетной политике. Однако с 1 января 2009 г. в новой редакции стандарта IAS23 многовариантность устранена, и компании обязаны будут капитализировать затраты по займам.

Признание затрат в первоначальной стоимости объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации.

Изложенная выше методология формирования первоначальной стоимости основных средств аналогична отечественной теории учета.

Однако существуют и различия.

Помимо прямых затрат по покупке (строительству), доставке и наладке основных средств у компании могут существовать обязательства по их последующей ликвидации.

РСБУ В отечественном стандарте ПБУ 6/01 «Основные средства» предусматривается возможность включения в первоначальную стоимость объектов иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Однако нет прямых указаний о капитализации расходов по будущей ликвидации объекта.

Из отечественного стандарта ПБУ 8/01 следует, что будущие расходы по ликвидации представляют собой условное обязательство компании, поскольку вероятность наступления события велика и свидетельствует о будущем оттоке экономических выгод, а это влечет за собой необходимость создания резерва будущих расходов. Также в ПБУ 8/01 указывается, что резервы должны относиться на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

Несмотря на указанное положение отечественного стандарта, резервы по выводу из эксплуатации либо ликвидации основных средств признаются компаниями достаточно редко. Компании списывают расходы, как правило, единовременно в момент их возникновения, что, несомненно, является нарушением законодательства по бухгалтерскому учету.

В международном стандарте IAS 16 учет таких затрат описан отдельно. В п. 16 содержится указание, что при формировании первоначальной стоимости объектов необходимо учитывать предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов. Одновременно в учете должен начисляться резерв будущих расходов. Соответственно, в учете это оформляется бухгалтерской записью:

Дт «Основное средство»

Кт

Международные стандарты определяют резервы как обязательства с неопределенным сроком или суммой погашения, которые влекут за собой отток экономических выгод. Резерв по выводу объекта из эксплуатации исчисляется исходя из оценки будущих расходов, дисконтированных в соответствии с количеством лет эксплуатации, и отражается в разделе «Обязательства» баланса.

Начисление резервов в МСФО обусловлено наличием условных обязательств с высокой вероятностью наступления события . Поэтому, как правило, резерв в отношении затрат на демонтаж, восстановление площадки, рекультивацию территории возникает, когда уже на этапе приобретения (сооружения) объекта очевидно, что по истечении срока службы объекта возникнут соответствующие расходы (например, обязанность по ликвидации может вытекать из условий договора). Либо соответствующая обязанность компании может возникнуть в ходе эксплуатации объекта.

Пример 2

Компания осуществляет строительство производственного цеха на арендуемой территории. Общая стоимость строительства оценивается в 30 млн руб. Согласно условиям договора, на арендатора возложена обязанность по ликвидации постройки по окончании срока аренды (оставшийся срок аренды по окончании строительства - 10 лет).

Предварительные расходы по выводу производственного цеха из эксплуатации, демонтажу и очистке территории составят 5 млн руб. Расчетная ставка дисконтирования составляет 10 %.

По окончании строительства производственное помещение будет поставлено на баланс в следующей оценке:

30 млн руб. + 5 млн руб. / 1,1 10 = 32 млн руб.

Несмотря на то что в стоимости объектов основных средств может быть капитализирована сумма резерва по будущему выводу объектов из эксплуатации, компании не имеют права создавать резерв по ремонту основных средств . В том числе это относится и к капитальному ремонту объектов, являющемуся обязательным условием эксплуатации некоторых объектов (например, обязательная периодическая замена двигателя у самолета). Данное правило вытекает из международного стандарта IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Основным аргументом при этом является то, что затраты по ремонту не являются текущим обязательством компании. Одним словом, компания может уклониться от будущего ремонта либо вовсе избавиться от самого объекта основных средств (продать, уничтожить и т. д.). Кроме того, резервы создают условия для манипуляции финансовыми результатами.

В отличие от резерва по выводу из эксплуатации, являющемуся условием эксплуатации объекта, расходы на будущий ремонт не являются текущим обязательством на момент ввода объекта в эксплуатацию. Резерв - это расход, который признается в учете с целью равномерного распределения будущих платежей, что является залогом более объективного распределения финансового результата по отчетным периодам. А ремонты объектов сами относительно распределены во времени; кроме того, периодичность их для разных объектов основных средств неоднородна. Важным критерием является также возможность оценки расхода. Что касается резерва по ремонту, то количество ремонтов в отношении объектов определить достаточно сложно.

Пример 3

Сравним две ситуации. Компания арендует земельный участок, на котором построила ферму. По условиям договора по истечении срока аренды компания должна демонтировать постройку и произвести расчистку территории.

Демонтаж и расчистка территории являются условием эксплуатации объекта (фермы), так как в противном случае это является нарушением договора аренды. Поэтому на момент ввода объекта (фермы) в эксплуатацию его первоначальная стоимость должна включать предполагаемые будущие расходы по удалению объекта (резерв).

Авиационная компания имеет на балансе самолеты. Она должна периодически проводить контрольные проверки и капитальный ремонт двигателей самолетов, а также их замену, поскольку каждый двигатель должен иметь не более одного капитального ремонта. Руководству авиакомпании неизвестно, какое количество контрольных проверок и капитальных ремонтов предстоит в отношении самолетов. Резерв по ремонту основных средств не создается.

РСБУ В российском учете предусматривается возможность создания резерва расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Это различие российских правил учета и МСФО следует учесть при трансформации отчетности.

Следующая особенность формирования первоначальной стоимости основных средств возникает в ситуации, когда объект приобретается в рассрочку, и состоит в том, что неоплаченная часть стоимости объекта должна отражаться в первоначальной стоимости основных средств в дисконтированной оценке. Разность между величиной задолженности и суммарными выплатами признается как расход на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам».

Пример 4

Компания приобрела автомобиль общей стоимостью 1 млн руб. По условиям договора автомобиль передан после оплаты 50 % его стоимости. Оставшаяся часть стоимости автомобиля подлежит уплате через 2 года. Средний рыночный процент по кредитам в отчетном периоде составил 15 %. Рассчитаем стоимость автомобиля при постановке на баланс компании-покупателя:

500 тыс. руб. + 500 тыс. руб. / (1 + 0,15)2 = 878 тыс. руб.

Обратим внимание на то, как формируется в МСФО первоначальная стоимость основного средства при обмене активами. В соответствии с п. 26 стандарта стоимость нового актива должна определяться как справедливая стоимость переданного возмещения , т. е. стоимость передаваемого актива плюс сумма уплаченных денежных средств и их эквивалентов.

В учете это будет оформлено проводкой:

Дт «Основные средства»

Кт «Реализация основных средств»

Кт «Денежные средства»

Пример 5

Производственное предприятие приобретает специализированное оборудование у постоянного поставщика. В порядке расчетов за оборудование предприятие должно передать 5 единиц выпускаемых приборов, обычная цена реализации которых составляет 250 тыс. руб. за единицу. Помимо этого будет уплачено 350 тыс. руб.

Первоначальная стоимость специализированного оборудования при постановке на баланс будет определяться как справедливая стоимость переданного возмещения, а именно: балансовая стоимость оборудования = 250 тыс. руб. х 5 + 350 тыс. руб. = 1600 тыс. руб.

Если же справедливая стоимость передаваемого актива определяется менее достоверно, чем стоимость полученного объекта основных средств, то новый объект может быть поставлен на баланс по своей справедливой стоимости . Напомним, что в МСФО справедливая стоимость определяется как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

В ситуации, когда в сделке по обмену активами не представляется возможным определить также и справедливую стоимость полученного актива и если такая сделка носит некоммерческий характер, стандарт предписывает оценить полученный по обмену актив по балансовой стоимости переданного имущества .

Последующие затраты. Корректировка первоначальной стоимости

Затраты, производимые компаниями в отношении основных средств после их ввода в эксплуатацию, могут по-разному влиять на данные отчетности: одни затраты могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства, другие признаются текущими расходами периода. Для ответа на вопрос, капитализировать или не капитализировать расходы по основным средствам, стандарт рекомендует руководствоваться основными критериями признания активов, т. е. способностью приносить компании экономические выгоды, а также возможностью их надежной оценки.

В стандарте все последующие затраты в отношении основных средств условно поделены на три группы:

Ремонт и текущее обслуживание;

Ремонт, сопровождающийся заменой отдельных запчастей;

Контрольные проверки.

В п. 12 стандарта указано, что затраты на повседневное обслуживание объектов не должны признаваться в балансовой стоимости основных средств, поскольку они понесены в связи с восстановлением или сохранением ожидавшихся от объектов экономических выгод. Это, как правило, расходы по оплате труда, расходные материалы, комплектующие. Указанные расходы следует считать текущими расходами отчетного периода.

При эксплуатации объектов возникают и более сложные виды ремонта, связанные с заменой компонентов, реконструкцией, модернизацией. Считается, что указанные расходы способны принести компании дополнительные экономические выгоды, поэтому их принято капитализировать в стоимости основного средства.

По правилам МСФО крупные детали, имеющие различные сроки полезной службы и требующие регулярной замены, должны учитываться как самостоятельные объекты основных средств (МСФО 16.43). В основном это относится к таким сложным объектам, как самолеты, корабли, газовые турбины, представляющим собой группу взаимосвязанных компонентов.

Если компания осуществляет замену компонента в сложном объекте, то замена компонента рассматривается как реализация старого компонента, а стоимость нового компонента прибавляется к балансовой стоимости сложного объекта:

БС объекта = БС - стоимость старого компонента + стоимость нового компонента.

Пример 6

Компанией принято решение заменить вышедший из строя двигатель автомобиля.

Общая стоимость автомобиля на дату постановки на учет составляла 500 тыс. руб., в том числе:

Корпус - 400 тыс. руб.;

Двигатель - 100 тыс. руб.

Срок полезного использования установлен:

Для корпуса - 10 лет;

Для двигателя - 5 лет.

На дату ремонта автомобиль находится в эксплуатации 3 года.

Стоимость замены двигателя составляет 130 тыс. руб.

Рассчитаем балансовую стоимость автомобиля после замены двигателя.

Остаточная стоимость автомобиля на дату ремонта составляет 320 тыс. руб.

(500 тыс. руб. - (400 тыс. руб. / 10 х 3 + 100 тыс. руб. / 5 х 3)),

в том числе двигателя - 40 тыс. руб.

(100 тыс. руб. - 100 тыс. руб. / 5 х 3).

Балансовая стоимость автомобиля после замены двигателя составляет 410 тыс. руб.

(320 тыс. руб. + 130 тыс. руб. - 40 тыс. руб.).

В ходе эксплуатации основных средств компании могут осуществлять периодические расходы на комплексные проверки и комплексный ремонт. Если проводимая комплексная проверка является условием эксплуатации основного средства и, таким образом, выполняется условие признания материального актива, то стоимость проверки прибавляется к балансовой стоимости объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Например, эксплуатация самолета невозможна без комплексного тестирования. Таким образом, это является условием получения от объекта экономических выгод. В соответствии с основным критерием признания активов - возможность оценки и получения экономических выгод - стоимость комплексной проверки подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства и амортизируется на протяжении срока полезного использования сложного объекта. Остаточная стоимость прошлой проверки при этом подлежит списанию.

Прочие корректировки первоначальной стоимости

Как указано выше, в некоторых отраслях компании обязаны нести затраты по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению промышленной зоны (атомная энергетика, добывающая промышленность). Считается, что данное обязательство возникает в целях получения будущих экономических выгод от использования актива, поэтому в активе должна быть капитализирована сумма (резерв) будущих расходов.

МСФО определяет резерв как обязательство с неопределенным сроком или суммой погашения, которое влечет за собой отток экономических выгод, и в связи с неопределенностью события по МСФО величина резерва должна корректироваться.

Как отражать это изменение в учете, если при начислении резерв был капитализирован в стоимости основного средства? Ввиду неоднозначности ответа Комитетом по интерпретациям выпущено толкование IFRIС 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах».

Отвечая на вопрос, толкование разделяет три возможные причины изменения резервов:

В результате корректировки будущих расходов;

В результате изменения ставки дисконтирования;

В результате сокращения периода дисконтирования (раскручивания ставки дисконта).

В зависимости от причины изменения величины резерва (обязательства) его влияние на данные отчетности различно.

В толковании указано, что если величина обязательства (резерва) изменяется в результате раскручивания ставки дисконта, то сумма изменения подлежит отражению в составе финансовых расходов.

Такой вывод, скорее всего, основан на том, что в результате раскручивания ставки дисконта величина обязательства (резерва) изменяется ввиду сокращения срока до погашения обязательства; пересмотра резерва как такового не происходит. Это, в свою очередь, не влечет за собой изменения оттока экономических выгод. Следовательно, величина изменения резерва не может включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Если же корректировка резерва осуществляется по двум другим основаниям, то ее отражение в учете зависит от модели оценки основного средства, выбранной предприятием, а именно:

Если актив оценивается по фактической себестоимости, то изменение обязательства должно корректировать первоначальную стоимость, но таким образом, чтобы балансовая стоимость не получила отрицательное значение. Излишняя сумма подлежит немедленному признанию в ОПУ.

Если актив оценивается по модели переоценки, то изменения обязательства списываются за счет дохода от переоценки в отношении данного актива (в «Капитале»), т.е.:

при увеличении резерва:

Дт «Доход от переоценки»

Кт «Резерв по выводу из эксплуатации»;

при уменьшении резерва:

Дт «Резерв по выводу из эксплуатации»

Кт «Доход от переоценки».

Последующая оценка

Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости.

Закрепляя метод последующей оценки, компании могут применять различные способы оценки к разным группам основных средств. Но в рамках одной группы активов должен соблюдаться один и тот же способ.

Метод учета по первоначальной стоимости предполагает учет основных средств по фактическим затратам на приобретение за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости заключается в оценке основных средств по их справедливой стоимости за вычетом последующей амортизации и убытков от обесценения. Этот метод может использоваться только в отношении тех объектов, по которым справедливая стоимость поддается надежной оценке.

Стандарт указывает, что справедливая стоимость земли и зданий должна определяться по рыночным ценам с привлечением профессионального оценщика. Справедливая стоимость машин и оборудования также должна основываться на рыночной стоимости.

При отсутствии рыночных данных и для оценки специфических объектов, сделки по реализации которых отсутствуют, справедливая стоимость может определяться доходным методом или методом остаточной стоимости замещения.

Что касается периодичности проведения переоценки по МСФО, то IAS 16 четких сроков не устанавливает, но указывает, что переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы избежать существенной разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью на дату баланса.

Одним из существенных моментов, отличающих отчетность по МСФО от российской отчетности, является методика проведения переоценки основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам.

В соответствии с российскими правилами учета переоценке подвергается первоначальная или восстановительная стоимость основных средств, а затем осуществляется корректировка накопленной амортизации с применения коэффициента, аналогичного коэффициенту изменения первоначальной стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т. е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости. Кроме того, по правилам МСФО (IAS 36 «Обесценение активов») справедливая стоимость объекта основных средств подлежит корректировке при наличии признаков обесценения (моральное и физическое устаревание, юридические и другие ограничения и т. д.).

Указанное выше различие в методиках переоценки следует учесть при проведении трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО.

РСБУ Результаты переоценки в соответствии с МСФО отражаются в бухгалтерском учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете на основании рекомендаций, изложенных в Приказе № 94н . Исключение составляет то, что в МСФО убыток от переоценки относится на расходы отчетного периода, в то время как в российском учете он уменьшает непосредственно накопленную прибыль. Соответственно, в российской отчетности результаты переоценки никогда не затрагивают показатели отчета о прибылях и убытках, а отражаются в отчете об изменении собственного капитала.

В соответствии с IAS 8 «Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских оценках», если компания впервые принимает решение о переоценке основных средств, то это следует рассматривать как изменение учетной политики, однако корректировку сравнительных показателей прошлых периодов проводить не следует (МСФО 8.17). Как следует из IAS 8, переход к оценке основных средств по первоначальной стоимости должен сопровождаться корректировкой сравнительных показателей предыдущих периодов (МСФО 8.19).

В процессе трансформации отчетности крайне важно правильно классифицировать находящееся на балансе компании (а также за балансом) имущество. Внеоборотные материальные активы в МСФО разбиваются на три категории: основные средства, инвестиционная собственность и внеоборотные активы, предназначенные для продажи. А это означает, что каждый из указанных активов имеет свои правила учета, подчиняется своему стандарту МСФО и отражается по своей статье баланса. Поэтому не следует путать переоценку основных средств и переоценку инвестиционной недвижимости или активов на продажу, так как порядок переоценки этих категорий активов различен. Например, результаты переоценки инвестиционной недвижимости всегда отражаются в отчете о прибылях и убытках и не формируют статью «Доход от переоценки», т. е. влияют на капитал компании только посредством участия в финансовом результате отчетного периода.

Корректировка амортизации при переоценке

В стандарте содержится указание, как технически отразить переоценку в учете. Для этого предусмотрено два возможных варианта: по методу индексации и по методу прямого пересчета по рыночным ценам.

Метод индексации состоит в том, что амортизация пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости актива, в результате чего после переоценки балансовая стоимость соответствует его переоцененной стоимости.

В соответствии с методом прямого пересчета по рыночным ценам осуществляется списание накопленной амортизации, а затем переоценивается чистая балансовая стоимость объекта (в частности, применяется для зданий, которые переоцениваются до рыночной стоимости).

Пример 7

Первоначальная стоимость объекта - $1000, накопленная амортизация - ($250), остаточная стоимость - $750, переоцененная стоимость - $1100.

1. Пересчет амортизации по методу индексации:

БС = $1000 х $1100 / $750 = $1467

АМ = $250 х $1100 / $750 = ($367)

Остаточная стоимость - $1100

Проводка в учете:

Дт «Основные средства» - 467

Кт «Доход от переоценки» - 350

Кт «Амортизация» - 117

2.Пересчет амортизации по методу прямого пересчета по рыночным ценам:

Проводка в учете:

Дт «Амортизация» - 250 (списание амортизации)

Дт «Основные средства» - 100 (1100 - 1000)

Кт «Доход от переоценки» - 350

Списание дохода от переоценки

Важной особенностью учета основных средств является то, что в МСФО положительный результат переоценки, отраженный в капитале, может списываться на счет нераспределенной прибыли как в момент прекращения признания актива, так и постепенно, в процессе использования актива , пропорционально начислению амортизации.

Пример 8

Первоначальная стоимость сооружения составляет 1000 тыс. руб. На 31.12.06 проведена переоценка, в результате чего стоимость сооружения увеличена до 2200 тыс. руб. При общем сроке полезного использования 50 лет на дату переоценки накопленная амортизация сооружения составила 100 тыс. руб. (за 5 лет). Срок полезного использования не пересматривался.

За 2007 г. начислена амортизация: 49 тыс. руб. (2200 тыс. руб. / 45 лет).

Списан доход от переоценки: 27 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / 45 лет).

Дт «Доход от переоценки» - 27 тыс. руб.

Кт «Нераспределенная прибыль» - 27 тыс. руб.

Проводки приведены без учета налоговых разниц.

Амортизация основных средств

Амортизация определяется в стандарте как систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Срок полезной службы представляет собой период, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц, произведенных в результате использования актива.

РСБУ Отечественный стандарт ПБУ 6/01 предусматривает, что срок полезного использования устанавливается единожды при принятии объектов к учету и корректируется в исключительных случаях: при проведении достройки, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объектов, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

Существенным отличием международных правил учета от российских является то, что в МСФО требуется ежегодный пересмотр сроков и метода начисления амортизации. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

Определяя срок полезного использования объекта, компании должны учитывать такие факторы, как ожидаемый объем использования; физический износ (зависит в том числе от программы ремонта и обслуживания); моральный износ; юридические ограничения (например, изменение срока аренды); цена реализации по прошествии определенного времени. Выбирая метод амортизации, организации должны стремиться к тому, чтобы этот метод наилучшим образом отражал схему получения экономических выгод от объектов.

Срок амортизации объектов в МСФО не ограничивается нормативными документами, и компании вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, основываясь на своем профессиональном суждении и учитывая вышеизложенные факторы.

РСБУ В российском учете свобода в выборе сроков полезного использования основных средств законодательно не ограничена, и компании вправе самостоятельно определять срок полезного использования объекта исходя из ожидаемой производительности или мощности; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Однако на практике компании, как правило, выбирают сроки амортизации из предложенных диапазонов, заложенных в Постановлении Правительства РФ № 1 или Постановлении Совмина РФ № 1072 .

Определяя срок амортизации основных средств, следует учитывать, что основное средство может представлять собой сложносочлененный объект, состоящий из компонентов, имеющих различный срок полезного использования (например, двигатель автомобиля). Каждый из компонентов при этом должен амортизироваться отдельно (МСФО 16.43). В основном это относится к крупным компонентам объекта, но организация вправе отдельно амортизировать и другие части объекта, несущественные по стоимости в сравнении с себестоимостью объекта в целом.

Политика организации в вопросах управления активами может предусматривать выбытие активов по прошествии определенного времени или после потребления определенной части будущих экономических выгод, заключенных в активе. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования.

В связи с этим в МСФО введено понятие «ликвидационная стоимость». IAS 16определяет ликвидационную стоимость как расчетную сумму, которую организация получила бы в настоящее время от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы.

Например, компания приобрела и поставила на баланс производственную поточную линию. Балансовая стоимость объекта составляет 3,4 млн руб. По расчетам руководства, поточная линия прослужит не более трех лет, после чего будет произведена модернизация производства, для чего будет приобретен более современный конвейер. Морально устаревшая поточная линия будет продана, ориентировочная цена реализации составит 1 млн руб.

По правилам МСФО ликвидационная стоимость уменьшает базу для начисления амортизации . Таким образом, базой для начисления амортизации основных средств является первоначальная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

В предыдущем примере ежегодно в учете по поточной линии будет начисляться амортизация в сумме 800 тыс. руб.: (3400 тыс. руб. - 1000 тыс. руб.) / 3 года.

Ликвидационная стоимость объектов основных средств, как и амортизационные нормы, должна пересматриваться ежегодно. Это связано с тем, что в ходе эксплуатации объекта меняется его физическое состояние, происходит моральное устаревание, а также изменяются намерения руководства относительно дальнейшего использования объекта. Например, организация может принять решение о выводе объекта из эксплуатации и продаже его раньше установленного срока.

РСБУ Понятие ликвидационной стоимости в отечественном стандарте ПБУ 6/01 не предусмотрено. Планируемое выбытие объекта может повлиять на назначение срока полезного использования объекта, в течение которого будет осуществляться начисление амортизации актива. Однако остаточная стоимость объекта в российском учете, скорее всего, будет отличаться от показателя для целей МСФО на сумму предполагаемой ликвидационной стоимости.

Пересмотр нормы амортизации должен отражаться в учете перспективно, т. е. без корректировки предыдущих периодов, что вытекает из положений IAS 8«Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Амортизация основных средств в МСФО начинается, когда актив готов к эксплуатации (когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации), и прекращается с прекращением признания актива.

При временной консервации объекта начисление амортизации в МСФО не прерывается. Это правило не относится к объектам, к которым применяется производственный метод начисления амортизации, так как согласно этому методу при отсутствии выпуска продукции амортизация равна нулю.

РСБУ В отечественном учете начало амортизации привязано к моменту передачи объекта в эксплуатацию. Объект может числиться на счете 01 «Основные средства» и не быть переданным в эксплуатацию (так называемые основные средства в запасе). В этом случае в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется.

Как следует из IAS 16, в МСФО датой начала амортизации считается момент готовности объекта или при выполнении бухгалтерской записи: 01 «Основные средства» - Кт 08 «Капитальные вложения» в российском учете. В отличие от IAS 16, в отечественном законодательстве предусматривается, что на период консервации объектов основных средств (более 3 месяцев) амортизация прекращается, как и в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Остановимся на методах начисления амортизации.

В МСФО используются три метода:

Метод равномерного списания (линейный);

Метод уменьшающегося остатка;

Пропорционально объему производства (производственный метод).

При выборе метода учета компания должна учитывать требование стандарта: используемый метод амортизации должен отражать оптимальную схему потребления экономических выгод от использования актива. Поэтому европейскими компаниями более часто, чем в отечественном учете, применяются последние два способа начисления амортизации.

РСБУ Как известно, излюбленным у российских бухгалтеров является линейный способ начисления амортизации. Кроме того, в п. 19 ПБУ 6/01 указывается, что «в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств должны начисляться ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы».

Ежегодно пересматривая нормы амортизации, компании обязаны пересмотреть используемый метод амортизации объекта основных средств. Таким образом, к активу на протяжении срока его полезной службы могут применяться различные методы амортизации.

РСБУ Как отмечено выше, пересмотр метода амортизации в РСБУ не предусмотрен и допускается лишь в исключительных случаях: в случае реконструкции и модернизации.

В IAS 16 указывается, что амортизация не начисляется по объектам, по которым нельзя определить срок использования (земля). С этой целью стандарт требует отделять земельный участок и здание (строение) для целей амортизации, даже если их приобретение осуществляется единовременно.

РСБУ Согласно п. 17 ПБУ 6/01, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Необходимо отметить, что в соответствии с IAS 16 начисление амортизации актива должно начинаться с момента, когда он становится доступен для использования. Соответственно, начисление амортизации прекращается, если основное средство не используется .

РСБУ По российским правилам учета начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Раскрытие информации в пояснительной записке

Изменение показателя отчетности «Основные средства» должно быть представлено развернутой расшифровкой по следующим группам объектов: здания; офисное и компьютерное оборудование; автомобили и другие основные средства; незавершенное строительство. В том числе расшифровка должна содержать информацию о первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации:

На начало периода;

В отношении приобретения объектов в отчетном периоде, в том числе в связи с приобретением дочерних компаний;

В отношении выбытий в течение периода;

Изменение показателей при переоценке;

На конец года.

РСБУ Такое представление информации об изменении показателя «Основные средства» баланса согласуется с требованиями отечественного законодательства (см. Приказ Минфина РФ № 67н), реализованными в Форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу отчетности.

В пояснительной записке к отчетности по МСФО должны быть раскрыты используемые методы начисления амортизации и применяемые сроки полезной службы (требование IAS 8 по раскрытию учетной политики).

Отдельно следует привести данные о стоимости незавершенного строительства и сумме обязательств по приобретению основных средств, существующих на отчетную дату, а также о временно не используемых объектах основных средств и объектов, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия (IFRS 5). Также пояснительная записка должна содержать информацию о существующих ограничениях, сопровождающих право собственности на основные средства, находящиеся в залоге в качестве обеспечения обязательств.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н (ред. От 27.11.2006), п.4, подп. «в».

ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 4:

«Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н.

Постановление «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» от 22 октября 1990 г. № 1072.

Основные средства и долгосрочные инвестиции в основные средства оказывают многоплановое и разностороннее влияние на финансовое состояние и результаты деятельности предприятия. Получение дохода может быть результатом правильных решений о пропорциях вложения капитала в основные средства, осуществленных до начала операционной деятельности. Поэтому эффективное управление основным капиталом, предполагает ясное представление о специфике их функционирования и воспроизводства.

В соответствии с МСФО 16 «Учет основных средств» основные средства представляют собой материальные активы, действующие в течение длительного периода (более года) в качестве средств труда, как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Научно обоснованная классификация основных средств является необходимым условием единообразной группировки их в учете и отчетности. Группировка основных средств в учете осуществляется в соответствии с действующей в настоящее время «Типовой классификацией основных фондов (средств) народного хозяйства» по следующим признакам:

по отраслям народного хозяйства они делятся на девятнадцать групп – это промышленность, сельское хозяйство, строительство, транспорт, торговля и т.д.; (по отраслям экономики);

по функциональному назначению:

1. производственные, непосредственно участвующие в процессе производства;

   непроизводственные, не связанные с уставной деятельностью субъекта (объекты здравоохранения и культуры, жилищный фонд и др.);

по натурально–вещественному признаку, основные средства группируются в тринадцать групп, в состав каждой группы входят однородные по целевым назначениям и видам объекты основных средств;

по степени использования основные средства делятся на действующие, то есть находящиеся в эксплуатации, бездействующие, то есть находящиеся на консервации и запасные; находящиеся на складе;

по принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства непосредственно принадлежат субъекту или закреплены за ним на правах хозяйственного владения или оперативного управления и числятся у него на балансе. Арендованные основные средства – это активы, полученные от других предприятий и организаций во временное пользование за плату на условиях текущей или долгосрочной аренды.

Важным условием правильной организации учета основных средств является их стоимостная оценка. Стоимость основных средств определяется для объектов:

построенных (изготовленных) на самом предприятии, а также приобретенных за плату исходя из фактических затрат по возведению или приобретению, включая расходы по доставке, монтажу, установке, а также уплаченных налогов при покупке;

внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал – по согласованной стоимости между учредителями;

полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц, а также субсидий правительства – экспертным путем или по данным актов приемки–передачи.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена:

при технической реконструкции, модернизации, расширении или переоборудовании, если в результате увеличивается срок полезной службы или производственная мощность;

частичной ликвидации и демонтаже объекта, если в результате уменьшается срок полезной службы или производственная мощность;

в результате переоценки основных средств, когда текущая стоимость каждого объекта определяется с учетом действующих цен (уровня инфляции).

В связи с внедрением МСФО 16 «Учет основных средств» и МСФО 17 «Аренда», а также Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов изменились в корне многие методологические аспекты учета основных средств.

Бизнес как система функционирует и развивается в результате предшествующих вложений капитала, прежде всего в основные средства. Основные средства поступаю в результате:

строительства (изготовления) новых зданий, сооружений и передаточных устройств;

приобретения за плату основных средств у других юридических и физических лиц;

безвозмездного получения основных средств от других юридических и физических лиц или в порядке субсидий исполнительных органов;

получения объектов основных средств от учредителей в счет их вкладов в уставный капитал;

поступления объектов основных средств на условиях долгосрочной финансируемой аренды;

оприходования неучтенных (излишних) основных средств, выявленных при инвентаризации.

Поступившие на предприятие объекты основных средств принимаются специальной комиссией, которая создается по распоряжению руководителя.

Поступление основных средств оформляется «Актом приемки–передачи основных средств» (форма № ОС–1), которая составляется созданной комиссией. Акт заполняется на каждый инвентарный объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект. Акт приемки–передачи составляется двумя сторонами – принимающей объект и передающей, с указанием полной характеристики объекта, его первоначальной стоимости и суммы накопленного износа (если объект ранее находился в эксплуатации). В акте дается заключение комиссии о техническом состоянии объекта и результатах испытания.

Акт приемки–передачи основных средств заполняется:

при оформлении ввода в эксплуатацию принятых основных средств в одном экземпляре;

при безвозмездном получении и получении от учредителей в двух экземплярах (для субъектов сдающего и принимающего объект);

при приобретении основных средств с последующей оплатой в трех экземплярах: первые два экземпляра для субъекта сдающего объект (где первый экземпляр служит для снятия с учета основных средств, а второй для предъявления счета к оплате), третий экземпляр субъекту, принимающему объект.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов синтетический учет основных средств ведется на счетах подраздела 2400 «Основные средства»

Счета подраздела 2400 «Основные средства» являются активными по отношению к балансу. Основные средства в учете отражаются по первоначальной стоимости. Порядок учета поступления основных средств на счетах подраздела «Основные средства» зависит:

от вида капитальных вложений, то есть строительства или приобретения;

от условий поступления, то есть за оплату или бесплатно;

от состояния поступивших основных средств, то есть новых или бывших в эксплуатации.

Строительно–монтажные работы по возведению зданий и сооружений могут осуществляться подрядным и хозяйственным способами.

При подрядном способе предприятие выступает заказчиком, а строительно–монтажные работы ведет специализированная подрядная строительная организация. У застройщика в этом случае ведется учет:

расчетов с подрядчиком за выполненные и сданные строительно–монтажные работы;

ввода в эксплуатацию законченных и принятых комиссией объектов по первоначальной стоимости.

Взаимоотношение с подрядчиком регулируется договором подряда на капитальное строительство. В условиях экономической нестабильности договор подряда может быть заключен с фиксированной ценой строительных работ или с открытой ценой.

В договоре с фиксированной ценой указывается твердая цена (стоимость) строительных работ, либо стоимость, единицы выполненной работы с оговоркой о скользящей цене.

Договор с открытой ценой предполагает, что подрядчику возмещаются фактические затраты, непосредственно связанные с выполнением строительных работ, в суммах допустимых заказчиком, включая оговоренное в договоре вознаграждение.

При хозяйственном способе все строительно–монтажные работы выполняются собственными силами застройщика. Для этого на предприятии организуется строительный участок, приобретаются необходимые строительные материалы, формируется строительная бригада. В этом случае у застройщика ведется учет:

затрат на проектно–изыскательные и строительно–монтажные работы по каждому объекту;

ввода в эксплуатацию законченных и принятых специальной комиссией объектов по первоначальной стоимости.

При приобретении основных средств в первоначальную стоимость включаются:

затраты на приобретение;

расходы по доставке и установке;

налог на добавленную стоимость по зданиям и легковым автомобилям, т.к. по другим видам приобретенных основных средств сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к оплате поставщику, подлежит зачету в уменьшение платежей в бюджет и поэтому первоначальную стоимость объекта не увеличивает.

Основные бухгалтерские проводки по учету поступления основных средств приведены в таблице 2.4.

Основные средства в процессе их эксплуатации постепенно подвергаются износу.

Износ – это процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств.

Физический износ является результатом использования основных средств и воздействия внешних факторов.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате, которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Амортизация – это стоимостное выражение износа в виде систематического распределения амортизируемой стоимости актива в течение срока службы.

Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок службы, вследствие чего стоимость каждой единицы этих активов распределяется на расходы предприятия систематически на каждый отчетный период, в течение всего срока полезной службы актива. По основным средствам различают:

срок нормативной службы – это период, в течение которого начисляют износ на основные средства по установленным методам и нормам;

срок полезной службы – это период, в течение которого предполагается получение экономической выгоды от использования основных средств.

Термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение текущей стоимости объекта на данный момент, а как списание стоимости активов в течение времени их полезного функционирования. Следовательно, термин «амортизация» употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на расходы субъекта.

Таблица 2.4 – Учет поступления основных средств

	Корреспондирующие счета
– стоимость приобретения без НДС;
– НДС (кроме здания и легковых автомобилей).
Оприходование основных средств, поступивших в порядке последующих безналичных расчетов с поставщиками:
– стоимость приобретения;
– НДС (кроме зданий и легковых автомобилей).
Оприходование основных средств с оплатой по фактическому поступлению:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ;
– расходы по доставке, установке и монтажу (включенные в счета поставщиков или произведенные субъектом);
– НДС по оплаченным счетам (кроме зданий и легковых автомобилей)
Оприходование объектов основных средств в обмен (по бартеру) на товарно–материальные ценности:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ;
– НДС (кроме зданий и легковых автомобилей);
– Взаимозачет задолженности по бартеру.
Оприходование основных средств безвозмездно полученных от других юридических и физических лиц:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ.
Оприходование основных средств, полученных от исполнительных органов власти в качестве субсидий:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ.
Оприходование неучтенных основных средств, выявленных при инвентаризации:
– балансовая стоимость;
– накопленный износ.

Согласно МСФО 16 «Учет основных средств» амортизация основных средств может начисляться путем применения различных методов, а именно:

равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

списания стоимости пропорционально объему выполненных работ;

ускоренного списания.

Равномерный или прямолинейный метод начисления износа. При данном методе амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается на счета издержек производства или обращения в течении срока их службы. Накопленный износ увеличивается равномерно и также равномерно уменьшается балансовая стоимость основных средств.

Метод начисления износа пропорционален объему выполненных работ (производственный метод). Данный метод основан на предположении, что износ основных средств является результатом их эксплуатации. Амортизированные отчисления при этом методе определяются только в период использование объекта, то есть между суммой амортизации и производственной мощностью существует прямая зависимость. Срок службы для определения амортизации при этом методе не имеет значения. Производственная мощность может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т. д.

В условиях совершенствования технологии оборудования быстро устаревает морально, поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производства научно–технологических достижений субъекты могут применять методы ускоренного начисления амортизации.

Метод уменьшающегося остатка. При данном методе применяется удвоенная норма амортизации, применяемая при прямолинейном методе к остаточной стоимости.

Стандарт бухгалтерского учета допускает применение субъектом различных методов начисления амортизации к различным видам основных средств. При этом, к одному виду основных средств следует применять не более одного метода. В учетной политике субъекта утверждаются выбранные методы начисления амортизации по видам основных средств. В случае изменения метода начисления амортизации в течение отчетного года, субъект в пояснительной записке к финансовой отчетности должен раскрыть причины, вызвавшие эти изменения.

Амортизационные отчисления производятся по нормам, которые устанавливаются на год в процентах к первоначальной стоимости и едины для всех субъектов.

Не начисляют амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию, по библиотечным фонда, по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, автодорогам общего пользования, фондам бюджетных организаций, а также земле. По основным средствам, сданным в краткосрочную аренду, амортизацию начисляет арендодатель, а при долгосрочном – арендатор.

Для начисления амортизации основных средств по состоянию на 1 января необходимо все находящиеся в эксплуатацию основные средства группировать по местам использования, а внутри по видам. Сумма амортизации каждого объекта рассчитывается в инвентарной карточке, исходя из норм и методов начисления амортизации на данный вид основных средств. В карточке исчисляется годовая и ежемесячная сумма амортизации.

Ежемесячно в течение года сумма начисленной амортизации по видам основных средств корректируется в зависимости от поступления и выбытия основных средств. При этом начисление амортизации по основным средствам по вновь введенным в эксплуатацию начинается, а по выбывшим объектам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления или выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, когда стоимость этого объекта была полностью перенесена на расходы субъекта.

Начисленные суммы амортизации основных средств служат основой для отражения в учете их износа.

В Типовом плане счетов для учета износа основных средств предназначены счет 2420 «Износ основных средств»:

Данный счет является пассивными, регулирующим. По кредиту этого счета отражаются:

остатки накопленных сумм износа объектов основных средств;

суммы начисленного износа основных средств за отчетный период.

По дебету этих счетов отражается суммы износа по выбывшим основным средствам.

Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и восстановления утраченных в процессе эксплуатации технических и физических свойств, объекты основных средств периодически подвергаются ремонту.

В зависимости от сложностей различают ремонт текущий и капитальный.

При текущем ремонте производят частичную замену отдельных, не очень существенных деталей объекта (замена некоторых деталей машин, оборудования, побелка и покраска помещений и др.)

Капитальный ремонт более сложный и предусматривает замену наиболее важных узлов объекта (ремонт мотора, замена перекрытий крыши и полов зданий и др.)

Ремонт основных средств может осуществляться двумя способами:

подрядным;

хозяйственным.

Подрядный способ предполагает, что ремонтные работы выполняет подрядчик, а предприятие на основании договора с подрядчиком производит приемку выполненных работ и их оплату согласно «Акта приемки–сдачи» отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. Акт, составленный представителями заказчика и подрядчика, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем субъекта.

Хозяйственный способ выполнения ремонтных работ предполагает ее осуществление собственными силами и средствами самого субъекта.

Ремонт основных средств хозяйственным способом может быть организован:

в ремонтном цехе;

вне ремонтного цеха (ремонт зданий, сооружений, жилых домов и других неподвижных объектов).

Затраты по ремонту оборудования, машин и механизмов, инвентаря, осуществляемые в ремонтных цехах учитываются на счете «Вспомогательное производство», субсчет «Ремонтный цех». По дебету данного счета собираются расходы на ремонт основных средств. После завершения ремонтных работ объекты передаются заказчикам по актам. Затраты на ремонт основных средств списываются:

на расходы субъекта, в зависимости от функционального назначения и использования основных средств, если эти объекты являются собственными;

за счет заказчика по предъявленным к оплате счетам за выполненные ремонтные работы, если ремонту подвергались основные средства других субъектов.

Затраты по ремонту основных средств, выполняемых хозяйственным способом вне ремонтных цехов, списывают непосредственно на себестоимость продукции (работы, услуг) или расходы периода.

Таким образом, все затраты связанные с ремонтом основных средств, включаются в расходы производства или периода в том порядке, в котором они возникли.

Способ учета затрат на ремонт, основных средств зависят от принятой на предприятии учетной политики, которая может предусматривать:

формирование резерва на ремонт основных средств;

прямое включение расходов по ремонту объектов на расходы субъекта без формирования резерва на эти цели.

При создании резерва на ремонт основных средств ежемесячно производятся отчисления на эти цели по утвержденным нормативам, исходя из сметы затрат на все виды ремонта основных средств. Для синтетического учета резерва на ремонт основных средств используется счет 1230 «Прочие начисленные расходы», к которому открывается отдельный аналитический счет «Резерв на ремонт основных средств». Отчисления по созданию резерва на ремонт основных средств относятся на расходы субъекта, в зависимости от назначения и места их использования.

Что касается, арендованных основных средств, то затраты на текущий ремонт, как правило, производятся за счет арендатора. Капитальный ремонт может, выполнен арендатором за счет собственных средств, либо за счет арендодателя – в зависимости от условий договора аренды. Эти моменты будут подробно рассмотрены в вопросе «Учет арендованных основных средств».

На основании «Акта приемки–сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС–2)», делается отметка в инвентарной карте о произведенном ремонте объекта.

Выбытие основных средств может иметь место по следующим причинам:

реализации (продаже) неиспользованных объектов основных средств;

передача другим субъектам в виде вклада в уставный капитал;

ликвидации в результате физического и морального износа;

безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам;

сдачи объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду;

недостач, стихийных бедствий и др.

Передача основных средств другим субъектам оформляют «Актом приема–передачи основных средств» (форма № ОС–1), который составляется в двух экземплярах, где показывается первоначальная (текущая) стоимость объекта, накопленный износ, договорная цена при реализации, согласованная при вкладе в уставный капитал других объектов.

Списание основных средств оформляют «Актом о ликвидации основных средств» (форма № ОС–4), а если ликвидируется автотранспортные средства «Актом на списание автотранспортных средств» (форма № ОС–4а), которые составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр Акта передается в бухгалтерию, второй – остается у материально–ответственного лица и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей, полученных от ликвидации и разборки объектов основных средств. В акте на ликвидацию основных средств указывается полная характеристика объекта, год ввода в эксплуатацию, количество ремонтов, техническое состояние и причины списания. Кроме того в акте отражаются: первоначальная (текущая) стоимость, сумма накопленного износа, затраты на ликвидацию и доходы от ликвидации.

Счет «Доходы от реализации основных средств» пассивный, следовательно:

по кредиту отражаются суммы предъявленных к оплате счетов покупателям за реализованные основные средства; оприходование материальных ценностей от ликвидации основных средств, суммы подлежащих возмещению страховыми компаниями за погибшие основные средства от стихийных бедствий;

по дебету отражается списание доходов, полученных от реализации, ликвидации и выбытия основных средств, на увеличение итогового дохода в конце года.

На активном счете «Расходы по реализации основных средств» отражается:

по дебету – балансовая стоимость выбывших основных средств, расходы по ликвидации объектов;

по кредиту – списание в конце года на уменьшение итогового дохода расходов по реализации, выбытию основных средств.

Основные бухгалтерские проводки по учету выбытия основных средств приведены в таблице 2.5.

Аналитический учет основных средств ведется с целью получения информации о наличии основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам их нахождения и эксплуатации.

В бухгалтерском учете основные средства учитываются по каждому инвентарному объекту.

Инвентарным объектом, считают отдельно конструктивно обособленный предмет или законченное устройство со всеми относящимся к нему приспособлениями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер. Инвентарный номер, присвоенный объекту, проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии.

Таблица 2.5 – Корреспонденция счетов по учету основных средств

	Корреспонденция счетов
Реализованы основные средства:
– первоначальная (текущая) стоимость;
– накопленный износ;
– предъявлен счет к оплате покупателям;
– налог на добавленную стоимость по предъявленным счетам.
Передача основных средств в виде вклада в уставный капитал других товариществ:
– первоначальная (текущая стоимость);
– накопленный износ;
Ликвидированы основные средства:
– первоначальная стоимость
– накопленный износ
– оприходованы материальные ценности от ликвидации объекта (хозяйственные материалы, топливо, запасные части, строительные материалы и др.)
Безвозмездно переданы основные средства:
– балансовая стоимость
– накопленный износ
Сдача объектов в долгосрочную аренду:
– договорная стоимость (без учета НДС)
Обнаружена недостача основных средств:
– первоначальная стоимость
– накопленный износ
– подлежит возмещению материально–ответственным лицом
Внутреннее перемещение основных средств, то есть из одного цеха (подразделения) в другой
Списание основных средств от стихийных бедствий:
– балансовая стоимость
– накопленный износ

Важное значение имеет паспортизация основных средств, позволяющая установить технический уровень, состояние, рабочие и общие параметры, определить перспективы их модернизации, ремонта и рациональную область использования в процессе эксплуатации. Паспорта служат основанием для заполнения инвентарных карточек.

Инвентарные карточки учета основных средств открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Предприятие, имеющее небольшое количество основных средств, может вести по объектный учет в инвентарной книге (форма № ОС–11).

Заполняются инвентарные карточки и инвентарные книги на основе первичных документов, технических паспортов и др. документов, подтверждающих поступление и выбытие основных средств.

Инвентарные карточки регистрируются в специальных описях формы № ОС–10, записи в которую производятся по классификационным группам основных средств.

Перемещение основных средств из одного структурного подразделения в другое, на консервацию отражается только в аналитическом учете перестановкой инвентарных карточек в соответствующих разделах картотеки.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются в картотеку, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на их основе производится корректировка суммы амортизации основных средств в расчете начисления износа.

Обмен активами. Существуют следующие правила по учету не денежных операций:

стоимость устанавливается путем сопоставления стоимости актива полученного при обмене, со стоимостью актива, отданного в качестве возмещения, с учетом корректировки на любые денежные средства, выплаченные или полученные;

если в обмене участвуют аналогичные активы, используемые предприятием таким же способом и для такой же цели, как и актив, отданный при обмене, обмен не рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, не признаются ни прибыль, ни убыток. Новый актив регистрируется по балансовой стоимости актива, отданного при обмене, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные;

если обмениваются не аналогичные активы, себестоимость полученного актива оценивается путем ссылки на его справедливую стоимость, которая обычно является справедливой стоимостью актива, отданного взамен, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные. Обмен рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, признаются прибыль или убыток (если существует разница в ценности активов, участвовавших в обмене);

основные средства, приобретенные в обмен на акции. Когда акции выпускаются с целью приобретения основных средств, активы отражаются либо по справедливой стоимости актива, либо по справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости оттого, что из них более объективно и достоверно.

Обзор документа

Подготовлен МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Он определяет порядок учета ОС. Стандарт не применяется к ОС, предназначенным для продажи; биоактивам, связанным с сельхоздеятельностью; признанию и оценке активов в связи с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых; правам пользования такими запасами и недрами.

Первоначальная стоимость объекта ОС признается как актив, когда она может быть надежно оценена, а получение будущих экономических выгод от объекта является вероятным. Если объект соответствует этим критериям, он оценивается по первоначальной стоимости. Определены ее элементы.

Первоначальная стоимость объекта ОС представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания. После признания объекта в качестве актива он должен учитываться по первоначальной либо переоцененной стоимости. Это зависит от того, какую модель учета выберет организация в качестве своей учетной политики.

Прописан порядок признания амортизационных отчислений и убытков от обесценения.

Приведена информация, которую нужно раскрыть по каждому классу ОС.

В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО / IFRS). На сегодняшний день многие предприятия нуждаются в дополнительных инвестициях, которые могут быть получены за счет средств иностранных инвесторов, поэтому данные бухгалтерского учета должны в полной мере раскрывать информацию для всех пользователей. Для этого предприятиям, которые планируют выход на международные рынки, следует привести существующую методику бухгалтерского учета в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Благодаря усилиям Минфина, российский бухгалтерский учет сделал резкий рывок в сторону МСФО, то есть были подготовлены нормативные документы, которые сближают отечественный учет с международными стандартами.

Например, для российских компаний, в которые может входить сотни филиалов, ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко. Таким образом, трансформировать консолидированную финансовую отчетность более рационально, но и здесь есть свои нюансы. Различия в правилах учета некоторых активов, в том числе основных средств по РСБУ и МСФО, неизбежно приводят к проблемам при при трансформации отчетности компании в соответствие международными стандартами.

Поэтому трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат достаточно сложный процесс, который требует высокого профессионализма от бухгалтерского персонала.

ГЛАВА 1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО РСБУ И МСФО

1.1. Учет основных средств ПБУ 6/01

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен следующими документами:

• ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Имущество может быть квалифицировано как основное средство, если:

• актив "предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату";
• срок его службы больше одного года;
• организация не собирается это имущество перепродавать;
• актив может приносить доход .

Приобрести имущество в качестве основного средства организация может несколькими способами. Например, она может его купить, получить в виде вклада в уставный капитал либо в качестве подарка. Кроме того, организация может изготовить объект основных средств своими силами.
Сформированная первоначальная стоимость основных средств списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незаконченные операции по приобретению основных средств. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке".

Порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ПБУ 6/01. Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода (п. 17 ПБУ 6/01).

Способов начисления амортизации в бухгалтерском учете четыре (п. 18 ПБУ 6/01):

• линейный;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно ПБУ 6/01 переоценка - это не обязанность организации, а ее право. Порядок переоценки прописан в п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний. Кроме того, он отражается в учетной политике организации .

Как правило, организации ликвидируют основные средства по двум причинам: имущество отслужило положенный срок либо оно безнадежно устарело.

1.2. Учет основных средств МСФО № 16

Учет основных средств по международным стандартам регламентируется МСФО 16 «Объекты имущества, машины и оборудование». Следует отметить, что к некоторым объектам основных средств не применяются положения МСФО 16, к ним относятся биологические активы, учитываемые в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»).
Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых.

В соответствии с МСФО 16 активы могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств при выполнении трех основных условий:

• Существует уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Надо отметить, что при этом будущие экономические выгоды не обязательно должны быть оценены в денежном выражении. К примеру, основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности компании или охраны окружающей среды. Выгодой от использования таких активов можно считать право компании продолжать свою деятельность.
• Стоимость актива может быть достоверно оценена.
• Объекты основных средств не потребляются в процессе производства, а переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции через амортизацию. На практике к основным средствам в соответствии с МСФО чаще всего относят активы, используемые в работе предприятия более одного года.

МСФО 16 не дает определения отдельного объекта основных средств. Таким образом, в конкретных ситуациях при принятии решения о признании актива объектом основных средств большую роль играет профессиональное суждение.

Основные средства в соответствии с МСФО 16 оцениваются по фактической себестоимости на момент приобретения или сооружения. Фактическая стоимость приобретенных основных средств состоит из покупной цены с учетом импортных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и затрат, необходимых для приведения объекта в рабочее состояние.

Фактическая стоимость созданных компанией объектов основных средств определяется с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием объекта или его перемещением, не должны включаться в балансовую стоимость объекта.

Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости – величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия. Амортизация начисляется начиная с того месяца, когда стало возможным использование актива по назначению, и прекращается в момент выбытия или полной амортизации актива.

Амортизация в соответствии с МСФО 16 может начисляться с использованием одного из следующих методов:

• линейная амортизация - если стоимость объекта равномерно потребляется в течение всего срока службы. Как правило, используется для зданий и сооружений;
• метод уменьшаемого остатка - для объектов основных средств, которые в значительной степени подвержены моральному устареванию и особенно активно используются в первые годы службы;
• начисление амортизации в зависимости от объемов производства. Как правило, применение этого метода амортизации оправданно для производственного оборудования, от использования которого напрямую зависят объемы производства компании.

Объекты основных средств перестают отражать в финансовой отчетности компании в случае выбытия активов (продажа, передача в лизинг, безвозмездная передача, списание) или прекращения поступления экономических выгод от использования. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания актива, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Сумма дохода или убытка от выбытия объекта рассчитывается как разница между стоимостью продажи актива за вычетом расходов на продажу и его балансовой стоимостью.

• IAS 17 "Аренда";
• IAS 23 "Затраты по займам";

ГЛАВА 2. ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО №16 В РОССИИ

2.1. Отличия ПБУ 6/01 от МСФО №16

На современном этапе развития и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности в мировом экономическом сообществе МСФО приобретают официальный статус во многих странах мира. Они служат критерием допуска компаний на внутренние и международные рынки капитала.
Российский бухгалтер до 90-х гг. XX в. был высококвалифицированным служащим, который предоставлял по строго регламентированным процедурам информацию, необходимую государству для национальной статистики и управления, которая никогда не предназначалась для использования финансовыми рынками, для целей корпоративного управления или защиты интересов инвесторов.

В условиях развития новой рыночной экономики России кардинальным образом меняются как пользователи информации, так и их потребности, что заставляет развиваться финансовую отчетность компаний, чтобы соответствовать этим переменам.
Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств.

В соответствии с МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования .

Хотя в ПБУ 6/01, посвященном учету основных средств, также прописано, что организация сама определяет срок их полезного использования, на практике для целей бухгалтерского учета продолжают применять нормы амортизации, прописанные в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. И не всегда эти сроки являются реальными сроками экономического использования основных средств. Чаще всего они используются гораздо дольше.
В МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть, если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в производственном процессе, срок его службы должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана.
Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется прибыль предыдущих периодов.
В российской практике такой подход отсутствует. В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из четырех способов: линейным, уменьшающегося остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции. В МСФО 16 предусмотрены три метода, правда, их названия звучат немного по-другому: равномерного начисления, уменьшаемого остатка и метод суммы изделий (или единиц продукции).
Стоит отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета российскими предприятиями в основном используется линейный метод. Он же наиболее популярен и при составлении отчетности по МСФО, поскольку его проще всего применять при составлении периодических (например, ежемесячных) отчетов, предназначенных для внутреннего пользования.
Важным отличием МСФО от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. При этом решение об изменении метода амортизации нужно обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предполагает такой возможности.

2.2. Возможные пути сближения РСБУ и МСФО

В соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был внесен ряд изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, что устранило отдельные несоответствия с требованиями МСФО. В частности, изменен источник отражения переоценки в случае уменьшения стоимости основного средства. По новым правилам убыток от переоценки в этом случае относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Кроме того, согласно новым правилам переоценка подлежит отражению на конец отчетного года.

Между тем наиболее важные изменения в учете основных средств затронуты в проекте положения по учету основных средств, находящегося на рассмотрении в Минфине. На данный момент наибольшее различие с МСФО в учете основных средств состоит в порядке отражения результатов переоценки в учете и бухгалтерской отчетности. ПБУ 6/01 иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. По правилам МСФО переоценивается остаточная стоимость основных средств. Технически это приводит к тому, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности активы отражаются по их реальной стоимости, которая соответствует информации, полученной от оценочных компаний. Предложенный в проекте ПБУ порядок отражения переоценки полностью соответствует международным требованиям и состоит в приведении стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерской отчетности, к их текущей рыночной стоимости. Проект стандарта "Учет основных средств" также предусматривает новые критерии признания основных средств, в частности, из них исключен стоимостный критерий - более 40 000 руб. за единицу. Сближению с МСФО будет способствовать и положение проекта ПБУ о включении в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке. Одновременно в учете должно быть признано соответствующее оценочное обязательство (резерв).

Новым шагом к сближению с МСФО является возможность обесценения основных средств. Но в отличие от МСФО в проекте ПБУ предлагается дать компаниям право на проведение теста на обесценение (в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности) и последующее отражение обесценения в бухгалтерской отчетности.
На примере условных предприятий рассмотрим различия учета основных средств по ПБУ 6/01 и МСФО №16.

Компания "Оазис" продает оборудование компании "Океан". Продажная цена оборудования составляет 500 тыс. руб., балансовая стоимость - 490 тыс., амортизация, начисленная за период эксплуатации оборудования, - 10 тыс. руб. Рыночная стоимость аналогичного оборудования на дату продажи составляет 580 тыс. руб. Условиями договора купли-продажи предусмотрено, что в течение следующего года компания "Оазис" имеет право в любой момент выкупить оборудование обратно по той же цене, по которой оборудование было продано ею с уплатой комиссии, которая устанавливается в размере рыночной процентной ставки по рублевым кредитам, равной 16%. Как эта сделка будет отражена в российском бухгалтерском учете компании "Оазис" и ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО?
В бухгалтерском учете основанием для записей являются первичные документы.

Формально в рассматриваемом примере между компаниями "Оазис" и "Океан" был заключен договор купли-продажи, и оборудование было продано компании "Океан". Следовательно, в российском бухгалтерском учете компании "Оазис" вышеуказанное оборудование будет снято с учета и в связи с этим будут сделаны следующие записи:

1) Дебет 01-1 "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства"
- 500 тыс. руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

2) Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"
- 10 тыс. руб. - списана амортизация оборудования;

3) Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1-1 "Прочие доходы"
- 500 тыс. руб. - отражен доход от продажи оборудования;

4) Дебет 91-2-1 "Прочие операционные расходы" Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"
- 490 тыс. руб. - списана остаточная стоимость оборудования;

5) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 10 тыс. руб. - списан финансовый результат от продажи оборудования.

При составлении финансовой отчетности согласно требованиям МСФО эта сделка будет отражена в финансовой отчетности компании "Оазис" совсем по-другому, а именно исходя из ее содержания, а не из формы.

По экономическому содержанию сделка представляет собой не договор купли-продажи с обязательным обратным выкупом, а договор получения финансирования на год в размере 500 тыс. руб. под залог оборудования с выплатой процентов в размере 80 тыс. руб. годовых (580 тыс. руб. - 500 тыс. руб.). Сумма процентов в размере 80 тыс. руб. как раз и составляет плату за финансирование с учетом рыночной процентной ставки 16% (500 тыс. руб. x 16% : 100%). При этом компания "Оазис" по существу сохранила контроль за использованием актива, и она имеет право его обратного выкупа. На момент заключения договора обе стороны, видимо, ожидали, что право обратного выкупа будет использовано, иначе компания "Оазис" вряд ли продала бы оборудование по цене ниже рыночной. Причем цена обратного выкупа заранее оговорена.
Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО в активе бухгалтерского баланса компании "Оазис" оборудование будет продолжать числиться по балансовой стоимости 490 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 10 тыс. руб.). В пассиве бухгалтерского баланса компании "Оазис" будет показана кредиторская задолженность по полученному займу в размере 500 тыс. руб. По истечении года после подписания договора перед реализацией права выкупа кредиторская задолженность будет увеличена на сумму процентов в размере 80 тыс. руб. В отчете о прибылях и убытках компании "Оазис" не будет показан финансовый результат от продажи оборудования в размере 10 тыс. руб., однако будут отражены проценты, уплаченные за полученный кредит, в размере 80 тыс. руб .

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Понятие основных средств в МСФО более узко, чем в российском учете. Фактически основные средства в МСФО делятся в зависимости от назначения активов и способа получения экономической выгоды на инвестиционную собственность, внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и собственно основные средства.
Учет основных средств в МСФО регулирует стандарт IAS 16 "Основные средства". Согласно определению, приведенному в IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Помимо IAS 16 при учете основных средств следует принимать во внимание и другие Стандарты:

• IAS 17 "Аренда";
• IAS 20 "Учет государственных субсидий";
• IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов";
• IAS 23 "Затраты по займам";
• IAS 36 "Обесценение активов", а также Разъяснение IFRIC 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательств" и др.

IAS 16 не ограничивает объекты основных средств какой-либо минимальной стоимостной оценкой в отличие от ПБУ 6/01, которое допускает установление организациями в учетной политике лимита стоимости (не более 40 000 руб. за единицу), в пределах которого активы могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, неспособные приносить экономическую выгоду, прямо или косвенно должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.
Понятие "основные средства" в российском учете является более широким. Объекты недвижимости, подлежащие сдаче в аренду, классифицируются в РСБУ как доходные вложения в материальные ценности. При этом правила их учета аналогичны правилам учета производственных основных средств.

Увеличение стоимости основных средств при переоценке отражается в капитале, а изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости - в отчете о прибылях и убытках.
МСФО не основано на соблюдении законов и выполняет в основном просветительскую миссию, в отличие от российского учета. МСФО по своему значению возвышается над всеми национальными стандартами учета, так как имеет целью создание единых универсальных правил учета, позволяющих создать максимально полную и достоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.