После сдачи объекта застройщиком как относить расходы по сданному объекту, если застройщик собственными силами строит по договорам долевого участия по завершению строительства возникают доработки. Объект сдан по акту но застройщик своими силами устраняет недочеты. Как учесть расходы на эти недочеты?

Ответ

Учет расходов в такой ситуации законодательством не предусмотрен.

Исходя из норм статьи 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях. То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности. Такая ситуация выходит за рамки правового поля.

Следовательно, расходы по введенному в эксплуатацию дому (доделки по нему) не могут быть учтены ни при расчете единого налога по УСН, ни при расчете налога на прибыль.

Обоснование

1. Из Книги Строительство: бухгалтерский и налоговый учет

Ситуация, когда застройщик уже получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, но еще остались недоделки, не редкость в строительной практике. Можно ли учесть возникающие затраты в составе расходов при налогообложении прибыли или на увеличении 08 счета?

Прямого ответа на этот вопрос нет.

По мнению специалистов Минфина России (), затраты по достройке объекта учесть можно как в бухгалтерской, так и в налоговой стоимости объекта, правда, в случае, если они необходимы для доведения его до состояния, в котором объект пригоден для использования. Данный факт должны подтверждать акты, справки, технические условия, проектная документация и пр. документы.

Однако обращаем внимание, что данный вопрос, независимо от ответа чиновников, остается спорным. Ведь согласно нормам ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. По факту же выходит, что застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в неполной готовности. В таком случае признание затрат на достройку объекта очень проблематично и ведет к высоким налоговым рискам.

Исключением из этого правила являются отделочные работы. Их можно производить после ввода в эксплуатацию недвижимости и включать в стоимость объекта.

Действительно, исходя из п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», законченные строительством объекты подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок.

В то же время сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (п. 1.8 СНиП 3.01.04-87, п. 11, 12 актов по ф. № КС-11, КС-14).

Следовательно, такие расходы могут быть отражены в стоимости объекта после его ввода в эксплуатацию. Если же строительная организация несет иные расходы, связанные со строительством, и учитывает их в стоимости объекта или при налогообложении прибыли, не исключено, что свою позицию ей придется доказывать в суде. В свое оправдание можно привести следующие аргументы.

Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешения на строительство, соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации. В то же время согласно правовой позиции Президиума ВАС, высказанной в , разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности.

Поэтому и фактическая сумма затрат на строительство застройщиком может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ.

Аналогичного мнения придерживается ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012, Седьмой арбитражный апелляционный суд (), Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 25.08.2011 № 09АП-18275/2011-АК) и др.

Доделки после ввода дома в эксплуатацию

Жилой дом построен, часть квартир, на которые были заключены договоры участия в долевом строительстве, переданы дольщикам, а часть остались в собственности застройщика. При этом еще продолжаются некоторые доделки объекта. Как их отразить в налоговом учете?

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно.

В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено.

Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.

ООО является заказчиком-застройщиком строительства жилого дома, функции генерального подрядчика не выполняет. Строительство объекта ведется с 2015 года. Срок окончания строительства жилого дома и сдача его в эксплуатацию планируются в IV квартале 2016 года. Реализация объекта осуществляется путем привлечения участников по договорам долевого участия. Оставшуюся часть квартир планируется реализовать после ввода объекта в эксплуатацию и регистрации права собственности путем заключения договоров купли-продажи. Согласно действующему законодательству (ст. 755 ГК РФ) срок гарантийных обязательств застройщика составляет не менее 5 лет с момента ввода объекта в эксплуатацию. Затраты на строительство учитываются на счете 08.
Имеет ли право заказчик-застройщик создавать в бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в случае передачи квартир дольщикам и покупателям по договорам купли-продажи? Как отразить создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в случае возможности его создания?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы, производимые после получения разрешения на ввод в эксплуатацию по мере передачи квартир покупателям по договорам купли-продажи могут быть признаны в составе оценочных обязательств.
По аналогичным расходам, производимым при передаче квартир дольщикам, в бухгалтерском учете у организации отсутствуют основания для формирования оценочного обязательства, связанного с расходами на гарантийный ремонт.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Правоотношения по реализации квартир по договорам купли-продажи регулируются нормами РФ о договорах купли-продажи, а также РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-I).
В силу ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Причем продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, прописано данное условие в договоре или нет.
Гарантия качества может быть предусмотрена договором ( ГК РФ). В таком случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), закрепленного договором.
Руководствуясь ГК РФ, покупатель, обнаружив недостатки приобретенного товара, которые не были оговорены заранее, имеет право требовать соразмерного уменьшения покупной цены, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
Соответственно, нормами ГК РФ обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара в пределах гарантийного срока возложена на продавца, который и несет соответствующие расходы, связанные с исполнением обязанности в рамках гарантийного обслуживания.
В силу Закона N 2300-1 потребитель вправе предъявить предусмотренные ст. 18 названного Закона требования к продавцу (изготовителю, уполномоченной организации, импортеру) в отношении недостатков товара, если они обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности.
Если на товар (в рассматриваемом случае - квартиры) установлен гарантийный срок, то покупатель при обнаружении недостатков в пределах этого срока вправе предъявить требования ( ГК РФ), в частности, о незамедлительном безвозмездном устранении этих недостатков ( ГК РФ и Закона N 2300-1).
Участник долевого строительства вправе предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта при условии, что такое качество выявлено в течение гарантийного срока ( Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ)). Этот срок устанавливается договором и не может составлять менее пяти лет. Он исчисляется со дня передачи объекта участнику (если иное не предусмотрено договором) ( Закона N 214-ФЗ).
Согласно ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. При обнаружении в течение гарантийного срока недостатков заказчик должен заявить о них подрядчику в разумный срок ( ГК РФ).
В то же время затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта строительства заказчику-застройщику ( ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2013 N Ф08-3177/13 по делу N А53-25840/2012).
Следовательно, обоснованные предвиденные расходы по гарантийным обязательствам возникают только у генерального подрядчика и у субподрядчиков ( ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-17150/11, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2012 N 18АП-4700/12).

Бухгалтерский учет

Резерв на гарантийный ремонт является оценочным обязательством, порядок учета которого регулируется нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Расходы, производимые после получения разрешения на ввод в эксплуатацию по мере передачи покупателям по договорам купли-продажи, на наш взгляд, могут быть признаны в составе оценочных обязательств.
Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
На основании п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки. При этом согласно п. 7 ПБУ 8/2010 вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности.
В Приложении N 2 к ПБУ 8/2010 приводится пример расчета оценочных обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (Пример 3).
Дополнительно отметим, что согласно п. 20 ПБУ 8/2010, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости).
Поскольку нормами ПБУ 8/2010 не установлено конкретной методики определения величины оценочного обязательства, то в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в данном случае при определении величины резерва на гарантийный ремонт можно использовать методику его расчета, установленную нормами налогового законодательства ( НК РФ). Соответствующие положения нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Формирование резерва в этом случае отражается проводкой:
Дебет 20, 23, 29 Кредит 96.
В отношении квартир, передаваемых дольщикам, отметим следующее. Как было указано выше, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, поэтому полагаем, что у организации заказчика-застройщика строительства жилого дома, не выполняющей функции генерального подрядчика, отсутствуют основания для формирования оценочного обязательства, связанного с расходами на гарантийный ремонт при передаче квартир дольщикам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

10 июня

Описание ситуации: по условиям договора Обществом оплачиваются выполненные подрядные работы за минусом 5% от стоимости СМР в обеспечение надлежащего исполнения подрядчиком обязательств по договору. Выплата удержанных заказчиком 5% осуществляется после подписания обеими сторонами акта приемки законченного строительством объекта. В настоящий момент при составлении акта по форме КС-11 недостатки, выявленные при приемке объекта, не фиксируются, а оформляются отдельным протоколом. Заказчик не считает такой протокол достаточным для отстаивания собственных интересов (при обращении подрядчика в суд с подписанным актом КС-11 и претензиями по оплате оставшихся 5% заказчик полагает, что дело будет рассмотрено в пользу подрядчика), в связи с чем оплата последних 5% от стоимости СМР производится до момента устранения всех недостатков подрядчиком.

Предлагается исключить данный механизм и заменить его отдельной приемкой и оплатой выделенного этапа работ «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» в размере 5% от СМР. Оплата подразумевается только после устранения всех недоделок и выполнения всех обязательств по договору. Построенный объект предполагается принимать по акту КС-11 и вводить в эксплуатацию до момента завершения выделенного этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику».

Для Общества работы в связи с недоделками фактически являются несущественными по своей стоимости.

Вопросы:

Есть ли риск непризнания данных расходов «подготовка к сдаче и сдача объекта» в составе стоимости объекта до момента ввода объекта в эксплуатацию?

Так как данные недоделки не мешают эксплуатировать этот объект, есть ли риск непризнания данных расходов в составе стоимости объекта после ввода объекта в эксплуатацию и постановки его на баланс в качестве объекта основных средств?

За счет каких средств надо отнести данные расходы в случае невозможности капитализировать?

Возможны ли претензии со стороны налоговой инспекции по сумме данной работы - 5% от СМР?

Ответ.

Налог на прибыль и бухгалтерский учет

Исходя из положений п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.

Аналогичные правила применяются и в целях исчисления налога на прибыль.

Так, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, по нашему мнению, первоначальная стоимость основного средства в целях как бухгалтерского, так и налогового учета должна содержать все расходы, связанные с его приобретением, даже если такие расходы были приняты организацией после момента ввода его в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации речь идет о расходах, бесспорно связанных с сооружением основного средства, - фактически оплачивается устранение всех недоделок и соблюдение не исполненных к моменту ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства обязательств.

Считаем, что рассматриваемые расходы должны формировать первоначальную стоимость объекта недвижимости.

Как установлено п. 14 ПБУ 6/01, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Аналогичные положения предусмотрены и в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Так, в силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, при принятии этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» (фактически работ по устранению недостатков на объекте) следует также говорить о возникновении оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства. Считаем, что работы, проводимые на объекте, по своей сути схожи с достройкой основного средства.

При этом иной способ учета рассматриваемых затрат в целях исчисления налога на прибыль (например, в составе прочих расходов) был бы неверным, так как в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения

Таким образом, для правильного и достоверного формирования первоначальной стоимости основного средства, а также во избежание занижения налогооблагаемой прибыли в определенном налоговом периоде, мы рекомендуем сумму рассматриваемых расходов отразить в составе первоначальной стоимости данного объекта.

В отношении порядка включения рассматриваемых затрат в первоначальную стоимость отметим следующее.

Как указано в описании ситуации, рассматриваемые расходы подтверждены первичным документом (актом), который планируется к составлению и подписанию спустя какое-то время после ввода в эксплуатацию объекта.

По нашему мнению, данное обстоятельство не влечет необходимости корректировки первоначальной стоимости объекта по состоянию на дату ввода в эксплуатацию с соответствующим пересчетом уже начисленной амортизации, поскольку сформированная ранее первоначальная стоимость является верной, а невключение в нее рассматриваемых расходов не относится к неверному отражению фактов хозяйственной жизни, то есть не является ошибкой.

Так, согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» не являются ошибками неточности или пропусками в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленныеми в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Соответственно, получив от контрагента акт о выполнении этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» после ввода объекта в эксплуатацию организация должна отразить данную информацию «перспективным» способом - путем увеличения остаточной стоимости объекта недвижимости в месяце получения акта выполненного этапа.

Считаем, что стоимость этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику», связанного с приобретением объекта недвижимости, должна увеличить первоначальную стоимость данного объекта.

Полагаем, что такое увеличение может быть отражено в периоде получения первичного документа, без пересчета сумм амортизации, начисленной в истекших отчетных периодах.

При этом в отношении размера ежемесячной амортизации считаем необходимым отметить следующее.

Порядок расчета амортизационных отчислений после достройки, реконструкции и т.п. приведен в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. В указанном пункте рассмотрен пример расчета ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств, которая определяется исходя из остаточной (на момент дооборудования) стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат на дооборудование, и срока полезного использования, пересмотренного в сторону увеличения (если такой пересмотр имел место).

Рассчитанная новая сумма амортизации применяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету расходов, т.е. с месяца, следующего за месяцем окончания достройки.

При этом следует отметить, что вопрос о порядке расчета суммы амортизации основных средств, стоимость которых была изменена, для целей исчисления налога на прибыль является спорным.

Так, контролирующие органы ссылаются на положения НК РФ (в действующей редакции - на п. 2 ст. 259.1 НК РФ) о том, что сумма амортизации за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации. В своих письмах они отмечают, что если после модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличится, то к окончанию этого срока объект будет самортизирован не до конца, поскольку первоначальная стоимость увеличится на стоимость затрат по модернизации, а норма амортизации не изменится.

В такой ситуации контролирующие органы (Письма Минфина РФ от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446, 09.06.2012 № 03-03-10/66, от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126, от 03.11.2011 № 03-03-06/1/714 и ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23) настаивают на том, что организации и после окончания срока полезного использования основного средства следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта. Такая позиция поддержана судами в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102 (оставлено в силе Определение ВАС РФ от 08.06.2012 № ВАС-7428/12), ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 № А29-6272/2007.

Отметим, что предметом налогового спора, по результатам рассмотрения которого было вынесено Постановление № А40-24244/11-75-102, явилось единовременное списание затрат на модернизацию основного средства, срок полезного использования которого истек.

В то же время в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 № А49-998/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2007 № 14740/07), ФАС Московского округа от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 № КА-А40/10411-10, от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 № А29-6646/2007 судебные органы указали на правомерность применения налогоплательщиками иного подхода к расчету амортизационных отчислений после модернизации (реконструкции) основных средств.

Так, руководствуясь положениями п. 1 ст. 258 НК РФ (о том, что если в результате реконструкции срок полезного использования не увеличился, то при начислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования), налогоплательщики начисляли амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Соответственно, если придерживаться позиции контролирующих органов, то:

1) первоначальную стоимость достроенного объекта следует определить как сумму сформированной первоначальной стоимости, увеличенной на сумму затрат на достройку;

По нашему же мнению, в случае достройки необходимо рассчитать новую норму амортизации как частное от деления стоимости объекта основных средств (его остаточная стоимость, увеличенная на расходы по достройке) на оставшийся (возможно, увеличенный) срок полезного использования.

Соответственно, считаем, что, получив от контрагента акт о выполнении этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику», после ввода объекта в эксплуатацию организация вправе начислять амортизацию по новой норме амортизации со следующего месяца.

Вместе с тем такая позиция с высокой долей вероятности потребует защиты в судебном порядке.

Налог на имущество организаций

Вопрос формирования стоимости объектов основных средств находится под пристальным вниманием контролирующих органов, поскольку такая стоимость в силу ст. 375 

НК РФ является базой для начисления налога на имущество организаций.

Как отмечено ранее, по нашему мнению, формирование первоначальной стоимости объектов без учета расходов в размере 5% от стоимости СМР на этап «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» является правильным, при этом налогоплательщиком ошибок в исчислении налога на имущество за период с даты начала использования объекта и до момента увеличения стоимости объекта основных средств не допущено.

Соответственно, считаем, что обязанности по уточнению налоговых обязательств в рассматриваемой ситуации у организации не возникает.

Вместе с тем считаем, что налоговые риски у организации по налогу на имущество могут возникнуть в связи с определением стоимости этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» не исходя из фактической стоимости работ по устранению выявленных при приемке объекта недостатков, а так, как предлагается - в размере 5% от стоимости СМР.

Как установлено абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые по правилам главы 14.1 НК РФ взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Соответственно, если подрядчик не соответствует критериям его признания взаимозависимым с заказчиком в соответствии с гл. 14.1 НК РФ, то любая цена, применяемая в такой сделке, является рыночной, при этом не требуется какого-либо ее дополнительного подтверждения.

В отношении вероятности возникновения претензий налоговых органов отметим следующее.

Общие (основные) условия признания сделок контролируемыми вытекают из содержания ст. 105.14 НК РФ. К ним относятся:

1) взаимозависимость сторон, являющихся сторонами сделки (либо наличие предусмотренных п. 1 ст. 105.14 НК РФ оснований для приравнивания сделок между не взаимозависимыми сторонами к сделкам между взаимозависимыми лицами);

2) превышение суммовых критериев, предусмотренных пп. 2, 3 и 7 ст. 105.14 НК РФ (общий критерий для сделок между российскими резидентами - 1 млрд рублей).

Соответственно, контролируемыми в целях налогообложения признаются сделки на определенную сумму (установленную законом), совершенные с одним взаимозависимым лицом за соответствующий календарный год.

В силу положений п. 3 ст. 105.3 НК РФ в системе налогового контроля за трансфертным ценообразованием действует презумпция «договорная цена = рыночная цена» до тех пор, пока налоговым органом с соблюдением соответствующих условий и процедур не будет доказано, что цена, примененная сторонами по сделке, не является рыночной, поэтому она не может приниматься для целей налогообложения.

При этом по правилам ст. 105.5 НК РФ в целях обоснования (поиска) рыночной цены необходимо производить сравнение осуществленной (анализируемой) сделки с сопоставимыми сделками.

В соответствии с п. 2 ст. 105.5 НК РФ сделки признаются сопоставимыми, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

Как установлено в п. 4 ст. 105.5 НК РФ, при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ).

Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется на основании п. 5 ст. 105.5 НК РФ с учетом:

• количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);
• сроков исполнения обязательств по сделке;

иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

Учет функций, исполняемых сторонами сделки, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий осуществляется в соответствии с п. 6 ст. 105.5 НК РФ с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон сделки.

Таким образом, если подрядчик соответствует критериям его признания взаимозависимым с заказчиком в соответствии с гл. 14.1 НК РФ и сумма по сделкам между ними превысит 1 млрд рублей, то сделка в рамках договора строительного подряда может быть проверена на предмет «обоснованности цены».

Статья 105.3 НК РФ предусматривает контроль в отношении ценообразования при сделках именно между взаимозависимыми лицами при достижении определенного суммового порога (1 млрд рублей). Поэтому оснований проверять и предъявлять претензии в части порядка формирования цены в рамках договора между невзаимозависимыми лицами, а также взаимозависимыми но, когда взаимоотношения между ними не превысили суммовой порог, в рамках действующих норм законодательства о налогах и сборах у контролирующих органов не имеется.

Однако на практике налоговые органы пытаются проверять и доначислять налоги исходя из «собственных представлений» о стоимости конкретного договора.

При этом считаем необходимым обратить ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, размещенное на сайте ФНС России и направленное для сведения и использования в работе Письмом от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615, в котором финансовое ведомство подчеркнуло, что при доказывании получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговые органы могут использовать методы, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ, в случае установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках, то есть проверять занижение цены в рамках текущих камеральных и выездных налоговых проверок.

В рассматриваемой ситуации не исключено, что налоговые органы могут проявить повышенный интерес к тому обстоятельству, что 5% стоимости от СМР включаются в первоначальную стоимость объектов после момента ввода в эксплуатацию. Такой интерес будет обусловлен тем, что определенный период времени налог на имущество платится с меньшей стоимости, притом что фактически стоимость работ по устранению недостатков может быть существенно ниже, чем 5% от стоимости СМР.

Соответственно, считаем необходимым отметить наличие риска возникновения претензий со стороны налоговых органов в связи с необоснованностью возникшей налоговой оптимизации по налогу на имущество и перераспределением цены, установленной в договоре, между этапами.

Случается, что какие-то работы застройщику необходимо выполнить после сдачи дома в эксплуатацию. Как учесть понесенные затраты? Каков источник их финансирования при долевом строительстве?

Дом сдан, но не все работы завершены

Жилой комплекс строится по договорам долевого участия (в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Организация исполняет функции заказчика-застройщика и частично инвестора, обеспечивает ведение бухгалтерского и налогового учета. Строительство ведется подрядным способом. На момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию имеются незавершенные работы. Как отразить в учете затраты? Как учитывать НДС по работам и услугам, которые будут произведены после сдачи объекта (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию)?

Требования не соблюдены

Вначале несколько слов о правовой стороне дела.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства объекта в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство. А также соответствие построенного объекта градостроительному плану и проектной документации (п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Значит, этот документ должен выдаваться после завершения всех работ.

И после его получения застройщик уже не должен нести расходы на строительство.

На практике же подавляющее большинство компаний продолжают ведение работ на объекте после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию. Это может быть устранение недоделок, сезонные работы (например, по благоустройству территории, которые при сдаче дома в зимний период выполнить невозможно) и т. д.

Налоговыми органами высказывается мнение, что затраты на строительство, произведенные после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, не являются экономически обоснованными и не должны учитываться при исчислении налогов застройщика.

По мнению автора, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию до завершения всех работ может рассматриваться как нарушение градостроительного законодательства, но на порядок бухгалтерского и налогового учета влиять не должно.

Судебная практика, в том числе на уровне ВАС РФ, доказывает, что нарушение гражданского, трудового и иного законодательства влияет на исчисление налогов лишь в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством.

Отражение операций в учете

Исходя из изложенного, накопление затрат на строительство объекта на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» будет продолжаться у застройщика на основании первичных документов, подтверждающих понесенные издержки, до полного завершения всех необходимых работ. В том числе и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (при этом в статье не дается оценка правомерности отражения застройщиком затрат на строительство на счете 08 «Капитальные вложения»).

Таким образом, создание резерва по предстоящим расходам на достройку объекта не требуется. Последующие затраты бухгалтер отразит записью:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (20, 70, 76…)

Учтены расходы на строительство объекта.

С 1 января 2011 года, помимо резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение финансовых вложений и резервов под снижение стоимости материальных ценностей, в бухгалтерском учете предусмотрено отражение только оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 (утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н). Согласно пункту 8 данного ПБУ, они отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. счет 96 >|В Плане счетов для учета резервов предназначен «Резервы предстоящих расходов».|<

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

До 2011 года создание резерва предстоящих расходов (на покрытие предвиденных затрат) было предусмотрено пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Но в настоящее время данный порядок утратил силу (отменен приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н).

Расходы застройщика на достройку объекта и доведение его до требуемого состояния, которые производятся после получения разрешения на ввод в эксплуатацию, не соответствуют понятию оценочных обязательств. Так, согласно пункту 4 ПБУ 8/2010, оценочным является обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие ее прошлой практики или заявлений указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности.

Обязательством (в общем смысле) считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. >|Понятие обязательства приведено пункте 7.3 в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).|<

Так как на момент получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика отсутствует обязательство (перед подрядчиком, поставщиком и т. п.) в части предстоящих расходов на завершение строительства, оценочное обязательство в учете отражаться не должно. Резерв не создается.

После завершения работ при передаче объектов (квартир, помещений) дольщикам затраты, накопленные на счете 08 , подлежат списанию за счет источников финансирования, то есть за счет средств участников долевого строительства.

При этом делается проводка:

ДЕБЕТ 76 (86) КРЕДИТ 08

Отражена передача объекта участнику долевого строительства.

Большинство застройщиков для учета средств, поступающих от дольщиков, используют балансовый счет 86 «Целевое финансирование», что, по мнению автора, методологически неверно.

В Плане счетов счет 86 включен в раздел VII «Капитал», в котором учитываются собственные источники организации. Но полученные от дольщиков средства не поступают в собственность застройщика, а должны быть использованы строго по целевому назначению, определенному статьей 18 закона № 214-ФЗ. Следовательно, они являются обязательствами застройщика, а не частью его капитала. То есть расчеты с дольщиками правильнее отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Как учитывать НДС

По расходам на строительство, которые будут понесены застройщиком после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, налог подлежит учету в том же порядке, который применялся в период строительства (до получения указанного разрешения).

Отметим основные моменты.

НДС по расходам на строительство жилого дома не подлежит вычету у застройщика, поскольку передача объектов по договорам долевого участия налогом на добавленную стоимость не облагается (расходы производятся в рамках операций, не подлежащих налогообложению).

У застройщика объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ может признаваться стоимость его услуг. Но с 1 октября 2010 года услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости (за исключением услуг при сооружении объектов производственного назначения), налогом на добавленную стоимость не облагаются. >| Подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ введен Федеральным законом от 17 июня 2010 г. № 119-ФЗ.|<

Суммы же налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Это предусмотрено подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Следовательно, НДС по расходам на строительство подлежит включению в стоимость строительства:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76…)

Учтены стоимость подрядных работ (товаров) и предъявленные суммы «входного» НДС.

На самом деле застройщики, как правило, выделяют налог на счете 19 для следующих целей.

1. Для обособленного учета НДС по приобретенным ценностям с целью предъявления дольщикам, являющимся плательщиками этого налога (юрлицам или индивидуальным предпринимателям), сводного счета-фактуры. На основании которого они смогут принять к вычету налог по расходам на строительство объектов, используемых ими в деятельности, облагаемой НДС. При этом застройщик списывает суммы, накопленные на счете 19 , за счет средств дольщиков, как и сами расходы на строительство, записью:

ДЕБЕТ 76 (86) КРЕДИТ 19

Списана сумма «входного» НДС на расчеты с участником долевого строительства.

2. Для вычета налога по нежилым помещениям.

Если по окончании строительства часть помещений остается в собственности застройщика, он имеет право на вычет НДС по расходам, приходящимся на их строительство, при условии что эти нежилые помещения будут использоваться в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (и застройщик является плательщиком налога на добавленную стоимость). При этом необходим раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Напомним: по расходам, приходящимся на строительство жилых помещений, остающихся в собственности застройщика на момент окончания строительства, налог вычету не подлежит. Поскольку реализация жилья освобождена от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Налог по таким расходам включается в стоимость строительства этих помещений.

Обратите внимание: застройщик - плательщик НДС, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ (услуги застройщика, реализация жилых помещений и т. д.), вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого необходимо подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию.

Тогда налог на добавленную стоимость по расходам, связанным с данными операциями, будет подлежать вычету.

Важно запомнить

Если на момент получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика отсутствует обязательство (перед подрядчиком, поставщиком и т. п.) в части предстоящих расходов на завершение строительства, оценочное обязательство в учете отражаться не должно (резерв не создается).

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №1, январь 2012 г.

Подскажите пожалуйста, если компания-застройщик понесла расходы после ввода жилого дома в эксплуатацию такие как: изготовление кадастрового и технического паспорта, газоснабжение, агентские услуги по продаже квартир. На какие расходы можно это отнести?

Расходы на изготовление кадастрового и технического паспорта, а также агентские услуги по продаже квартир можно отнести в прочие расходы в налоговом учете. В бухгалтерском учете расходы отнесите в состав расходов по обычному виду деятельности. Расходы на газоснабжение учитывать рискованно. Исходя из норм статьи 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях. То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности. Такая ситуация выходит за рамки правового поля. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно. В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено. Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.

Обоснование

1.Доделки после ввода дома в эксплуатацию

Жилой дом построен, часть квартир, на которые были заключены договоры участия в долевом строительстве, переданы дольщикам, а часть остались в собственности застройщика. При этом еще продолжаются некоторые доделки объекта. Как их отразить в налоговом учете?

Учет расходов в такой ситуации законодательством не предусмотрен.

Как следует из вопроса, застройщик получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Исходя из норм Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях.

То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности. Такая ситуация выходит за рамки правового поля.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно.

В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено.

Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.*

ИЗ ЖУРНАЛА СТРОИТЕЛЬСТВО: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ. ЭЛЬВИРА МИТЮКОВА

2.5.7. Расходы после ввода здания в эксплуатацию

Ситуация, когда застройщик уже получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, но еще остались недоделки, не редкость в строительной практике. Можно ли учесть возникающие затраты в составе расходов при налогообложении прибыли или на увеличении 08 счета?

Прямого ответа на этот вопрос нет.

По мнению специалистов Минфина России (письмо от 30.06.2008 № 03-03-06/1/378), затраты по достройке объекта учесть можно как в бухгалтерской, так и в налоговой стоимости объекта, правда, в случае, если они необходимы для доведения его до состояния, в котором объект пригоден для использования. Данный факт должны подтверждать акты, справки, технические условия, проектная документация и пр. документы.

Однако обращаем внимание, что данный вопрос, независимо от ответа чиновников, остается спорным. Ведь согласно нормам ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. По факту же выходит, что застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в неполной готовности. В таком случае признание затрат на достройку объекта очень проблематично и ведет к высоким налоговым рискам.

Исключением из этого правила являются отделочные работы. Их можно производить после ввода в эксплуатацию недвижимости и включать в стоимость объекта.

Действительно, исходя из п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», законченные строительством объекты подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок.

В то же время сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (п. 1.8 СНиП 3.01.04-87, п. 11, 12 актов по ф. № КС-11, КС-14).

Следовательно, такие расходы могут быть отражены в стоимости объекта после его ввода в эксплуатацию. Если же строительная организация несет иные расходы, связанные со строительством, и учитывает их в стоимости объекта или при налогообложении прибыли, не исключено, что свою позицию ей придется доказывать в суде. В свое оправдание можно привести следующие аргументы.

Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешения на строительство, соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации. В то же время согласно правовой позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 16.11.2010 № ВАС-4451/10 , разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности.

Поэтому и фактическая сумма затрат на строительство застройщиком может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ.

Аналогичного мнения придерживается ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012, Седьмой арбитражный апелляционный суд (Постановление от 09.08.2012 № А27-8216/2012), Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 25.08.2011 № 09АП-18275/2011-АК) и др.

Расходы на ремонт и достройку объекта

Более безопасным было бы отразить «опоздавшие» затраты как расходы на ремонт помещения и не включать их в стоимость объекта, а учитывать как прочие расходы согласно НК РФ.

Однако если по документам и фактически недвижимость еще не построено и ремонтировать застройщику-инвестору нечего, тогда это могут быть расходы по достройке объекта. Расходы по достройке должны увеличивать первоначальную стоимость строения в силу п. 2 ст. 275 НК РФ.

Имейте в виду, что расходы на достройку объекта должны быть произведены в соответствии с техническими условиями, проектами и разрешительной документацией. Если в первоначальном варианте документов (на само строительство) затраты на достройку не указаны, учесть их в стоимости объекта или для налогообложения прибыли будет спорно.*