Объекты социальной сферы: бухгалтерский учет и налогообложение. Услуги объектов социально-культурной сферы. Бухгалтерский учет и налогообложение Учет затрат по социальной сфере лекции


Учет затрат по содержанию социальной сферы. К социальной сфере относят объекты, которые призваны обслуживать бытовые нужды работников предприятия (столовые, пекарни, бани, прачечные, жилищно-коммунальные хозяйства, детские дошкольные учреждения, ремонтные, пошивочные и другие объекты). В состав учета затрат по содержанию социальной сферы могут быть предусмотрены следующие субсчета:

  • 1. Жилищно-коммунальное хозяйство;
  • 2. Предприятия общественного питания;
  • 3. Лагеря отдыха и труда;
  • 4. Детские дошкольные учреждения;
  • 5. Учреждения культурно-бытового назначения;
  • 6. Подсобное сельское хозяйство.

Учет затрат объектов социальной сферы по установленной для них номенклатуре статей расходов ведется в «Ведомости учета затрат социальной сферы» или в соответствующей машинограмме. Запись в ведомость или машинограмму производят из разработочных таблиц «Распределение расхода заработной платы и материалов», «Расчет амортизации основных средств», «Распределение услуг вспомогательных производства» и других сводных таблиц и документов.

Данные, отраженные в «Ведомости учета затрат социальной сферы», используются для контроля за расходами по каждому объекту социальной сферы. По большинству объектов незавершенное производство отсутствует, либо его не принимают во внимание при калькулировании из-за незначительных размеров.

Учет брака в производстве. Количество производимой продукции является определяющим в общественной оценке результатов деятельности каждого предприятия. Забота о чести своей марки, конкурентоспособность продукции должны быть предметом профессиональной и патриотической гордости каждого трудового коллектива. Предприятие должно осуществлять контроль за качеством продукции и содействовать работе отделов технического контроля (ОТК). Выпуск недоброкачественной продукции приводит к неотвратимым потерям в доходе коллектива, заработной плате, социальных благах.

Браком продукции считают изделия (полуфабрикаты, детали, узлы, работы), которые не соответствуют качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению. Брак классифицируется следующим образом:

По месту возникновения - внутренний (выявленный до отправки или отпуска продукции покупателю) внешний (выявленный у покупателя);

По характеру обнаруженных дефектов - окончательный (неисправимый), который невозможно или экономически нецелесообразно исправлять, и исправимый;

По причинам возникновения - нарушение технологии производства, некачественные полуфабрикаты и т.п.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из прямых затрат, включая накладные расходы.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями; возмещенных покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции; расходов на демонтаж забракованных изделий; транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции; расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака прибавляют затраты на исправление брака и вычитают стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использовании; суммы, фактически удержанные с виновников брака; суммы возмещения убытков; суммы, присужденные коллегией по хозяйственным делам суда или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, вызвавших брак изделий.

Потери от внутреннего брака отражаются в издержках производства того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) покупателей забракованной продукции.

Бухгалтерский учет и определение потерь от брака осуществляется бухгалтерией, а оперативно-технический контроль - ОТК предприятия.

На обнаруженный окончательный или исправимый брак ОТК составляется «Акт о браке» (ф. №Т-46). Исправление брака, допущенного рабочим по его вине, производится без выписки наряда. Если же брак исправляется рабочим, не являющегося виновником этого брака, то на такую работу выписывается в общем порядке наряд, на котором ставится штамп «Переделка брака».

Для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях должен быть установлен перечень причин брака и его виновников.

Перечень причин и виновников брака шифруется и доводится до всех цехов и подразделений предприятия. Шифры причин и виновников брака проставляются на документах, связанных с затратами по исправленному и неисправленному браку.

Потери от брака ежемесячно списываются из счета издержек производства, и включается в себестоимость соответствующих видов продукции. В индивидуальных и мелкосерийных производствах потери от брака могут быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено. Во всех остальных случаях потери от брака, как правило, включаются в себестоимость готовой продукции.

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде.

В тех случаях, если подобная продукция в текущем месяце не изготавливалась, потери от внешнего брака распределяются по видам готовой продукции в порядке, установленном для накладных расходов.

Затраты на гарантийный ремонт сверх установленной нормы затрат на гарантийный ремонт в период гарантийного срока. Гарантийный срок - одно из важнейших средств повышения качества продукции, увеличения ее надежности и долговечности, обеспечения высоких потребительских свойств изделий. Гарантийный срок устанавливается государственными стандартами или техническими условиями. Поставщик (изготовитель) обязан безвозмездно исправить недостатки продукции, на которую установлен гарантийный срок, или заменить ее, если он не сможет доказать, что недостатки возникли из-за нарушения покупателем правил пользования продукцией ее хранения.

Затраты на гарантийный ремонт покрываются за счет средств гарантийного резерва, создаваемого предприятием, производящим продукцию с гарантийным сроком ее использования. Если фактические затраты на гарантийный ремонт выше созданного предприятием резерва на эту цель, то они рассматриваются как производственный брак.

В избранном В избранное

Печать

Белова Наталья, налоговый эксперт

Март, 2015/№ 22

https://сайт/journals/nibu/2015/march/issue-22/article-6426.html Скопировать

Здорово, когда работодатель не только прилагает усилия для того, чтобы обеспечить работников средствами производства, которые необходимы для исполнения ими трудовых обязанностей, но и заботится об их здоровье и досуге. Поэтому, если на предприятии действуют объекты социальной инфраструктуры - столовая, спортзал, теннисный корт, музей, библиотека, оранжерея, знайте: это вовсе не изыск, а скорее производственная необходимость. Ведь не секрет, что физически здоровые и духовно богатые сотрудники - залог успешной и эффективной работы любой компании.
Жаль только, долгое время расходам на содержание таких объектов дорога в налоговые расходы была закрыта*, а это, понятное дело, никак не стимулировало работодателей тратить на них деньги. К счастью, времена изменились - с 1 января 2015 года все налоговорасходные ограничения сняты! Так что теперь содержать соцобъекты, с точки зрения налогообложения, станет не так обременительно. О порядке отражения «социально-инфраструктурных» затрат в учете предприятия мы с вами, дорогие друзья, сейчас и поговорим.

основные средства

* Мы не имеем в виду объекты социальной инфраструктуры, которые числились на балансе предприятия и содержались за его счет до вступления в силу Закона о налоге на прибыль, т. е. до 01.07.97 г. С расходами на их содержание и эксплуатацию все понятно - у них привилегированный статус. В фокусе нашего внимания - объекты социальной инфраструктуры, которые отражены в балансе предприятия после указанной даты.

Что за «фрукт» такой - социальная инфраструктура предприятия? Конкретной расшифровки этого понятия в действующем законодательстве мы, к сожалению, не найдем, хотя оно и встречается там довольно часто.

Традиционно под ней принято понимать совокупность подразделений предприятия, которые обеспечивают удовлетворение культурных и социально-бытовых потребностей работников, а также членов их семей.

То есть социальной инфраструктуре уготована обслуживающая роль: она не направлена на получение прибыли, но призвана обеспечивать нормальное осуществление производственных процессов на предприятии.

Что относят к объектам социальной инфраструктуры предприятия?

Для начала уточним, что объектами социальной инфраструктуры предприятия считаются объекты, которые:

1) находятся на балансе предприятия;

3) обеспечивают предоставление работникам социальных услуг;

4) не используются для предоставления платных услуг (включая передачу в аренду) и другой хозяйственной деятельности (кроме домов отдыха, туристических баз и других подобных заведений).

Какие же конкретно объекты входят в перечень объектов социальной инфраструктуры предприятия? В свое время ответ на этот вопрос в налогово-учетных целях давал п.п. 5.4.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (ср. 025069200) . А потом эстафету от него принял п.п. 140.1.8 НКУ (см. редакцию, действовавшую до 01.01.2015 г.).

С учетом этого можно сделать вывод, что к объектам социальной инфраструктуры предприятия относят, в частности:

Детские ясли или сады;

Заведения среднего и среднего профессионально-технического образования;

Заведения повышения квалификации работников;

Детские, музыкальные и художественные школы, школы искусств;

Спортивные комплексы, залы и площадки, которые используются для физического оздоровления и психологической реабилитации работников;

Клубы, дома культуры, библиотеки, музеи;

Помещения, которые предприятие использует для организации питания работников (столовые, буфеты, кафе);

Заведения здравоохранения;

Банно-прачечные комбинаты;

Многоквартирный жилой фонд, в том числе общежития, одноквартирный жилой фонд в сельской местности и объекты жилищно-коммунального хозяйства;

Детские лагеря отдыха и оздоровления;

Учреждения социальной защиты граждан (дома-интернаты, дома для престарелых).

Заметьте: хотя перечисленные объекты напрямую и не приносят предприятию экономической выгоды, сбрасывать со счетов их роль в формировании финансового результата никак нельзя. Убедитесь в этом сами.

Как классифицировать в учете?

Напомним, что до 1 января 2015 года объекты социальной инфраструктуры* в налоговом учете классифицировались как непроизводственные основные средства. Такой статус они получили из-за того, что не используются в хозяйственной деятельности предприятия. В связи с этим затраты на содержание, эксплуатацию, обеспечение основной деятельности таких объектов, а также на их ремонт/улучшение НКУ запрещал относить к налоговым расходам или амортизировать.

* Кроме объектов социальной инфраструктуры, которые числились на балансе предприятия и содержались за его счет до 01.07.97 г.

К большому счастью, с начала 2015 года все изменилось в лучшую сторону. Объект обложения налогом на прибыль теперь зависит от финансового результата, определенного в финансовой отчетности согласно НП(С)БУ или МСФО (строка 2290 формы № 2 «Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе)». Так утверждает п.п. 134.1.1 НКУ . То есть отныне с целью расчета налога на прибыль мы с вами ориентируемся исключительно на бух­учетные правила.

А в бухгалтерском учете, как вы знаете, основные средства не подразделяют на производственные и непроизводственные

Поэтому нынче все операции с объектами социальной инфраструктуры предприятие отражает так же, как и операции с основными средствами, которые оно использует в процессе производства продукции, реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг. Тем более что привязки расходов к хоздеятельности разд. III НКУ больше не требует (хотя определение этого термина в п.п. 14.1.36 НКУ сохранилось).

Как амортизировать?

Как мы сказали выше, с 01.01.2015 г. с целью расчета налогооблагаемой прибыли все плательщики ориентируются на финансовый результат, который определен в финотчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО , т. е. по бухгалтерским правилам. А значит, и амортизацию основных средств они начисляют так, как предписывает П(С)БУ 7 : по всем объектам, независимо от того, в каких целях они используются - для хозяйственной (производственной) деятельности предприятия или в непроизводственных целях.

Такой вывод следует из п. 138.1 , п.п. 138.3.1 НКУ и из консультации налоговиков в подкатегории 102.06.02 БЗ.

Значит, объекты социальной инфраструктуры теперь можно амортизировать наравне с производственными основными средствами.

Начисляют амортизацию с применением одного из пяти методов, предлагаемых п. 26 П(С)БУ 7 :

Прямолинейного;

Уменьшения остаточной стоимости;

Ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

Кумулятивного;

Производственного*.

* Этот метод для высокодоходных плательщиков с 01.01.2015 г. оказался под запретом. Поэтому замените его на любой из четырех оставшихся.

Информацию о начисленной сумме амортизации отражают по кредиту субсчета 131 «Износ основных средств». Одновременно с увеличением суммы износа увеличивают сумму расходов (п. 30 П(С)БУ 7 ). В нашем случае - это прочие операционные расходы. Показываем их по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

А еще, следуя нормам Инструкции № 291, при начислении амортизации основных средств увеличивают остаток по дебету забалансового счета 09.

Видите, как все гладко получается! ☺

Однако есть тут все-таки ложка дегтя.

Непроизводственные основные средства в налоговом учете п.п. 138.3.2 НКУ амортизировать запрещает

Не сомневайтесь, что объекты социальной инфраструктуры контролеры по-прежнему считают непроизводственными и будут наблюдать, как плательщики выполняют запрет на их амортизацию в налоговоприбыльных целях.

Но, к огромной радости, этот запрет касается не всех.

Если вы не накопите за 2015 год в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)» 20 млн грн. (сумма строк 2000, 2120, 2200, 2220, 2240), ничего не бойтесь - амортизируйте себе соцобъекты в бухгалтерско-налоговом учете как ни в чем не бывало. При этом по тем основным средствам, которыми вы успели обзавестись до 2015 года, отталкивайтесь от их бухгалтерской остаточной стоимости на 01.01.2015 г.

А вот если ваш доход за 2015 год составит 20 млн грн. и более, будьте готовы к тому, что налоговики попросят вас для целей налогообложения откорректировать по итогам года финрезультат на «амортизационную» разницу. По велению ст. 138 НКУ это нужно сделать так: увеличить финрезультат на сумму начисленной бухгалтерской амортизации и одновременно уменьшить его на сумму рассчитанной налоговой амортизации. В итоге получится, что сумма амортизации по соцобъектам будет у вас равна нулю и на размере налогооблагаемой прибыли никак не скажется.

Единственная сложность во всем этом - придется, как и раньше, вести отдельно учет амортизации бухгалтерской и отдельно - налоговой. Это хоть и трудоемко, зато информативно и надежно. Отправной точкой тут будет служить в налоговом учете балансовая стоимость основных средств, определенная на 31.12.2014 г. по старым правилам НКУ , а в бухгалтерском - остаточная стоимость, рассчитанная по П(С)БУ или МСФО .

Как учитывать расходы на ремонт/улучшение?

Бухгалтерский учет. Чтобы отразить в учете затраты на ремонт и другие улучшения объектов социальной инфраструктуры, подключаем П(С)БУ 7 .

Отметим, что учет этих затрат зависит прежде всего от характера осуществляемых ремонтных работ, а точнее, от их будущего экономического эффекта. При этом решение о характере и признаках выполненных работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа ситуации и существенности расходов (п. 29 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561 ).

То есть предприятие самостоятельно определяет, на что направлены ремонтные работы:

На повышение технико-экономических возможностей объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод (речь идет о модернизации, реконструкции, достройке, дооборудовании, модификации и т. п.),

На поддержание объекта в пригодном для использования состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (это может быть и текущий, и капитальный ремонт, а также техническое обслуживание объекта).

Вы считаете, что ремонт объекта приведет к получению в будущем дополнительных экономических выгод? Тогда на сумму ремонтных расходов увеличивайте первоначальную стоимость объекта. Так предписывает поступать п. 14 П(С)БУ 7 .

Другими словами, эти расходы вы капитализируете - группируете по дебету субсчета 151 «Капитальное строительство» или 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а по завершении ремонтных работ относите на увеличение первоначальной стоимости объекта (Дт 10 «Основные средства» - Кт 151, 152). Кроме того, сумму проведенных улучшений не забудьте отразить по кредиту забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления» (в пределах его дебетового остатка).

А что, если, по-вашему, ремонтные мероприятия помогают поддержать объект в рабочем состоянии? Тогда потраченные на это суммы на основании п. 15 П(С)БУ 7 просто включите в состав расходов отчетного периода и отразите их по дебету субсчета 949.

Бухучетные расходы показывайте независимо от уровня своего годового дохода

НДС. К сожалению, рассчитывать на то, что суммы НДС, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением материалов для ремонта/улучшения объектов социальной инфраструктуры, а также с оплатой услуг подрядчиков-ремонтников, попадут в налоговый кредит, пока не приходится. Причина в п. 198.3 НКУ , который в целях налоговокредитности все еще делит расходы на две категории: с хозяйственным статусом и с нехозяйственным.

Расходы на ремонт объектов соцсферы к категории хозяйственных все же не относятся. Поэтому суммам НДС дорога в налоговый кредит закрыта. Но вы можете смело включить их в расходы отчетного периода или отнести на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта - в зависимости от вида ремонтно-улучшительных работ.

Ситуация изменится с 01.07.2015 г. Тогда из п. 198.3 НКУ исчезнет «хоздеятельная» норма и вы получите право отражать налоговый кредит по такой операции. При условии, что составленная продавцом налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН (ст. 201 НКУ ). Правда, та же «нехозяйственная» окраска мероприятия заставит вас компенсировать налоговый кредит начислением НДС-обязательств по п.п. «г» п. 198.5 НК У.

Как учитывать расходы на содержание?

Бухгалтерский учет. Расходы на содержание объектов социально-культурного назначения в бух­учете относят к прочим операционным расходам. На это ориентирует п. 20 П(С)БУ 16 .

О каких расходах идет речь? Это, в частности, расходы на:

Оплату энергии, коммунальных услуг, услуг связи;

Техобслуживание;

Приобретение инвентаря;

Заработную плату персонала, закрепленного за соцобъектами, и на уплату начисленного на нее ЕСВ;

Оплату услуг сторонних организаций и т. п.

Для отражения этих расходов в учете Инструкция № 291 предлагает использовать субсчет 949

Фиксируют их по дебету этого субсчета в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16 ).

Чтобы иметь точную информацию о деятельности конкретных объектов, к субсчету 949 имеет смысл открыть дополнительные субсчета (второго порядка). Например, 9491 «Содержание детского сада», 9492 «Содержание столовой» и т. д.

НДС. С налоговым кредитом по расходам на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности объектов социнфраструктуры пока пролет. Помеха - их нехозяйственная направленность. Но для того, чтобы включить «входной» НДС в расходы отчетного периода, помех никаких. Да и разниц, к удовольствию высокодоходников, тоже.

С 1 июля 2015 года, как мы сказали выше, можете рассчитывать на налоговый кредит с последующей компенсацией его налоговыми обязательствами.

Пример. На балансе предприятия находится столовая, которую используют для организации питания работников.

Расходы на содержание этого объекта в учете предприятие отражает так:

Табл. Учет расходов на содержание объекта социальной инфраструктуры

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Отнесена на расходы стоимость коммунальных услуг

Оплачены коммунальные услуги

Начислена заработная плата работникам столовой

Начислен ЕСВ на суммы заработной платы работников столовой (6000 грн. х 37,18 % : 100 %)

Начислена заработная плата техническому персоналу

Начислен ЕСВ на сумму заработной платы технического персонала (1400 грн. х 37,18 % : 100 %)

Перечислена предоплата за электроплиту

Получена электроплита

Введена в эксплуатацию электроплита

Ремонт объекта подрядным способом

Перечислена подрядчику предоплата за ремонт объекта социальной инфраструктуры

Списана на расходы предприятия стоимость выполненных ремонтных работ (подписан акт приемки-сдачи выполненных работ)

Произведен зачет задолженностей

Отнесены на финансовый результат прочие расходы операционной деятельности

Начисление амортизации

Начислена амортизация здания столовой и других объектов основных средств, которые имеют отношение к социальной инфраструктуре (ежемесячно)

Увеличен остаток на забалансовом счете 09 на сумму начисленной амортизации

Отнесены на финансовый результат прочие расходы операционной деятельности

Вот так мы с вами теперь учитываем расходы на содержание объектов социальной инфраструктуры. Здорово, что они получили право полноценно участвовать при определении объекта обложения налогом на прибыль. Побольше бы в нашей работе таких положительных моментов!

    С 1 января 2015 года все операции с объектами социнфраструктуры предприятие отражает так же, как и операции с основными средствами, которые использует в производственной деятельности.

    Для отражения в учете расходов на содержание объектов социальной инфраструктуры используем субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

    Объекты социнфраструктуры теперь амортизируем в том же порядке, что и производственные основные средства. Только высокодоходников по итогам года ждет корректировка финрезультата на «амортизационную» разницу.

Документы статьи

    НКУ -Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

    Инструкция № 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

    П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

  1. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 15, 2004

Многие акционерные общества, созданные в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий, получили в составе приватизируемого имущества объекты социальной инфраструктуры. В данной статье мы рассмотрим общий порядок учета затрат объекта социальной сферы, вне зависимости от его вида, а также на примере детского оздоровительного (спортивного) лагеря - порядок учета выручки и финансового результата.

Объекты социальной сферы могут оказывать самый обширный спектр социальных услуг. В своей практической работе бухгалтеры сталкиваются с необходимостью отражения операций по оказанию услуг санатория (профилактория), спорткомплекса, оздоровительного (спортивного) детского лагеря и других социальных объектов.

В организационной структуре предприятий чаще всего встречаются два варианта организации взаимоотношений объектов социальной сферы с собственником;

  • создание учреждения для осуществления социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. За учреждением закрепляется имущество объекта социальной сферы на праве оперативного управления, а деятельность учреждения полностью или частично финансируется собственником;
  • выделение в организационной структуре предприятия объекта социальной сферы в виде обособленного структурного подразделения.

В рамках данной статьи мы ограничимся рассмотрением порядка бухгалтерского учета в обособленном структурном подразделении, оказывающем услуги социального характера как работникам предприятия, так и сторонним потребителям.

Учет затрат объекта социальной сферы

Для учета затрат обслуживающих производств и хозяйств, в состав которых включаются и состоящие на балансе объекты социальной сферы, Планом счетов бухгалтерского учета ФХД организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (в ред. от 7 мая 2003 г.), выделен счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Независимо от вида оказываемых услуг, все затраты, включаемые в себестоимость услуг объекта социальной сферы, целесообразно поделить аналогично другим видам деятельности на прямые и косвенные. Прямые затраты отражаются непосредственно по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В зависимости от характера понесенных расходов производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 29 К-т сч. 70 - учтена заработная плата работников предприятия, обслуживающих объект социальной сферы

Д-т сч. 29 К-т сч. 69 - отражены суммы ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Д-т сч. 29 К-т сч. 10 - списаны на затраты объекта социальной сферы использованные материалы, хозяйственный инвентарь, другие материальные ценности, в том числе медикаменты

Д-т сч. 29 К-т сч. 02 - отражены амортизационные отчисления по объектам ОС, используемых при оказании услуг объекта социальной сферы

Д-т сч. 29 К-т сч. 01 - списаны основные средства стоимостью не более 10 000 руб. или иного лимита, установленного в учетной политике

Д-т сч. 29 К-т сч. 60 - отражены работы, услуги сторонних организаций, непосредственно связанных с деятельностью объекта социальной сферы

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - выделен НДС по работам, услугам сторонних организаций, непосредственно связанных с деятельностью объекта социальной сферы

Д-т сч. 29 К-т сч. 79 - отражены работы, услуги других структурных подразделений, непосредственно связанных с деятельностью объекта социальной сферы

Д-т сч. 29 К-т сч. 76 - учтены прочие прямые расходы, непосредственно связанные с деятельностью объекта социальной сферы.

Помимо указанных расходов в ходе оказания услуг объектами социальной сферы возникают также затраты на организацию и управление его деятельностью, в состав которых включаются:

  • оплата труда и отчисления на социальные нужды персонала управления объектом социальной сферы;
  • амортизационные отчисления по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения;
  • арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
  • другие аналогичные по назначению расходы.

Если объект социальной сферы оказывает только один вид услуг, то указанные затраты также будут прямыми и могут учитываться непосредственно по дебету счета 29.

Если же объект оказывает несколько видов услуг социального характера, затраты на организацию и управление являются косвенными и включаются в состав общепроизводственных расходов с последующим их распределением между видами услуг. Предварительно эти расходы учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а по окончании отчетного периода списываются в дебет счета 29.

В зависимости от учетной политики организации чаще всего база для распределения общепроизводственных расходов выбирается либо пропорционально заработной плате производственных рабочих, занятых в данном виде деятельности, в общей сумме заработной платы производственных рабочих, либо пропорционально сумме прямых затрат по данному виду деятельности в общей сумме прямых затрат. Формирование затрат общепроизводственного характера аналогично формированию прямых затрат отражается следующими проводками:

Д-т сч. 25 К-т сч. 70, 69, 02, 01, 10, 60, 76 и др. - отражено формирование общепроизводственных расходов

Д-т сч. 29 К-т сч. 25 - включены управленческие расходы в затраты объекта социальной сферы.

Особенности определения выручки объекта социальной сферы

Являясь объектом организации детского отдыха, детский оздоровительный (спортивный) лагерь чаще всего используется лишь в период летних каникул школьников. Если в остальной период года этот объект не используется, то затраты по его поддержанию, в том числе на ремонт и оплату коммунальных услуг, могут значительно превысить суммы дохода, полученного в летний период.

Более того, для закрепления на предприятии работников, занятых в основных видах деятельности, решения их социальных проблем руководство предприятия может реализовывать услуги оздоровительного детского лагеря своим работникам по цене ниже себестоимости, а для определенных категорий работников - безвозмездно. При этом решение об оказании услуг по пониженной цене может быть закреплено в коллективном договоре.

В целях привлечения дополнительных ресурсов, достижения самоокупаемости объекта социальной сферы, а также для организации отдыха своих работников руководство предприятий часто использует детские оздоровительные лагеря в ранний осенний, зимний и поздний весенний периоды в качестве базы отдыха. В этом случае предприятия неизбежно сталкиваются с необходимостью документального оформления различных видов услуг, оказанных объектом социальной сферы. Как правило, организация и проведение детского отдыха в летний период оформляются путевками, являющимися бланками строгой отчетности, в то время как путевки на базу отдыха такими бланками не являются. Кроме того, оздоровительный (спортивный) лагерь также может использоваться для проведения различных коллективных мероприятий без оформления каких-либо путевок.

Расходы по изготовлению бланков путевок включаются в состав общехозяйственных расходов и отражаются следующими проводками:

Д-т сч. 25 К-т сч. 60 - отражены расходы по изготовлению бланков путевок

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - выделен НДС, подлежащий уплате (уплаченный) поставщику при изготовлении бланков путевок

Д-т сч. 006 - отражено получение бланков путевок оздоровительного лагеря (базы отдыха).

В период работы оздоровительного (спортивного) лагеря по назначению, то есть когда он используется для отдыха детей и подростков, а путевки в лагерь оформлены по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности", оказываемые этим объектом услуги освобождаются от обложения НДС в соответствии с пп.18 п.3 ст.149 НК РФ.

В случае когда данный объект социальной сферы также используется в качестве базы отдыха, операции по предоставлению услуг которой подлежат налогообложению в общем порядке, необходимо организовать раздельный учет облагаемых и необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций (п.4 ст.149 НК РФ).

Подпунктом 1 п.2 ст.170 НК РФ установлено, что сумма "входного" НДС включается в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей при их использовании для операций, освобожденных от налогообложения. В случае принятия к вычету "входного" НДС по ТМЦ, которые в дальнейшем были использованы в не облагаемых НДС операциях, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

При осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, можно предложить следующую методику расчета сумм налога, подлежащих вычету или включению в стоимость ТМЦ или непосредственно в затраты, связанные с оказанием освобожденных от НДС услуг.

  • Определяем долю выручки, облагаемую НДС, как отношение выручки от продажи облагаемых НДС услуг к общей сумме выручки от продаж, полученной объектом социальной сферы.
  • Доля выручки, не облагаемая НДС, рассчитывается как отношение выручки от продажи необлагаемых (освобожденных от налогообложения) услуг к общей сумме выручки от продаж, полученной объектом социальной сферы.
  • Определяем сумму НДС, подлежащую налоговому вычету, путем перемножения общей суммы НДС, уплаченной поставщикам и подрядчикам по материалам, работам и услугам, использованным для оказания услуг, на долю выручки от оказания услуг, облагаемых НДС.
  • Рассчитываем сумму НДС, подлежащую отнесению на затраты по оказанию услуг, путем перемножения общей суммы НДС, уплаченной поставщикам и подрядчикам по материалам, работам и услугам, использованным для оказания услуг, на долю выручки от оказания услуг, не облагаемых (освобожденных от налогообложения) НДС.

Операции, связанные с вычетом НДС, отражаются бухгалтерскими записями в общеустановленном порядке. Включение "входного" НДС в состав затрат отражается проводкой:

Д-т сч. 25 К-т сч. 19 - включен НДС в состав общепроизводственных расходов в части, относящейся к необлагаемым (освобожденным от налогообложения) услугам.

В конце отчетного периода (месяца) затраты, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", в полном объеме списываются в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

При расчете величины выручки от услуг оздоровительного лагеря бухгалтеры неизбежно сталкиваются еще с одним вопросом: в какой момент необходимо признать доходы от предоставления услуг оздоровительного детского лагеря (базы отдыха), если продажа путевок осуществляется в одном отчетном периоде, а фактическое оказание услуг - в другом?

Для ответа на поставленный вопрос обратимся к ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организаций". В них предусмотрено, что доходы и расходы признаются в бухгалтерской отчетности с учетом взаимосвязи между ними (соответствие доходов и расходов) (п.12 ПБУ 9/99 и п.19 ПБУ 10/99).

В момент получения оплаты за путевку услуги еще не оказаны, а расходы будут понесены позже, в момент фактического оказания услуг. Следовательно, условия признания выручки, полученной объектом социальной сферы, в том числе принцип соответствия доходов и расходов, не выполняются. Поэтому полученные денежные средства за путевку в бухгалтерском учете должны быть признаны доходами будущих периодов с последующим их списанием в состав доходов в период фактического оказания услуг.

В своей практической работе бухгалтеры чаще всего встречаются со следующими услугами оздоровительного лагеря (базы отдыха) в зависимости от условий продажи путевок (формирования стоимости предоставляемых услуг):

  • продажа путевок сторонним организациям или физическим лицам по рыночной стоимости;
  • продажа путевок своим сотрудникам по льготной цене;
  • безвозмездное предоставление путевок своим сотрудникам.

В рассматриваемых ситуациях списание затрат объекта социальной сферы в бухгалтерском учете должно производиться не только в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", но и со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Для определения выручки в разрезе отчетных периодов и соответствующей ей доли затрат предприятию необходимо разработать специальные методики. В первую очередь для правильного распределения затрат и выявления финансового результата в зависимости от условий продажи путевок возникает потребность в определении единицы измерения услуги. Наиболее логично принять за единицу измерения услуги один койко-день.

  • выручка от продаж услуг, оказанных каждому отдыхающему (каждой путевке), определяется с учетом количества койко-дней, приходящихся на отчетный период, и продажной стоимости каждой путевки;
  • стоимостная оценка реализации за отчетный месяц в целом по оздоровительному лагерю (базе отдыха) определяется путем суммирования стоимостной оценки выручки от продаж услуг, приходящейся на отчетный период по каждому отдыхающему (каждой путевке).

Помимо расчетов, связанных с определением ежемесячной суммы выручки, необходимо произвести расчеты фактической себестоимости предоставляемых услуг. Можно порекомендовать следующую методику расчета фактической себестоимости одного койко-дня. В оперативном учете определяется суммарное количество койко-дней, приходящихся на отработанные в отчетном периоде (месяце) путевки. При делении фактических затрат, учтенных по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", на количество отработанных койко-дней в отчетном периоде определяется себестоимость одного койко-дня.

Сумма затрат по безвозмездно переданным путевкам определяется исходя из фактической себестоимости одного койко-дня и количества отработанных койко-дней переданным путевкам. Затраты по безвозмездно переданным путевкам списываются с кредита счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", субсчет "Оказание услуг базами отдыха" или "Оказание услуг оздоровительными лагерями" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Внереализационные расходы".

Сумма затрат по проданным путевкам определяется исходя из фактической себестоимости одного койко-дня и отработанных койко-дней по проданным путевкам. Затраты по проданным путевкам списываются с кредита счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", субсчет "Оказание услуг базами отдыха" или "Оказание услуг оздоровительными лагерями" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость оказанных услуг объектами здравоохранения, физкультуры и социального обеспечения".

Еще одной особенностью оказания услуг объектом социальной сферы на многих предприятиях является выдача оформленных бланков путевок своим работникам на условиях удержания стоимости путевки из заработной платы, а сторонним организациям и лицам - на условиях предварительной оплаты. Особенно актуальным этот порядок становится при оказании услуг базой отдыха.

При реализации услуг базы отдыха оформляются путевки, не являющиеся бланками строгой отчетности, поэтому согласно НК РФ при поступлении денежных средств необходимо исчислить и уплатить НДС. Этот налог в момент получения оплаты за путевку подлежит отражению по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты по отложенным обязательствам" аналогично расчетам с бюджетом по полученным авансам.

В бухгалтерском учете операции по реализации услуг оздоровительного лагеря (базы отдыха) отражаются следующими проводками:

Д-т сч. 70 К-т сч. 73 - удержана стоимость путевки из оплаты труда работников организации

Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - полученные денежные средства в оплату за путевку

Д-т сч. 73 К-т сч. 98 - отражены доходы будущих периодов (если реализация путевок своим работникам и фактическое оказание услуг приходятся на разные месяцы)

Д-т сч. 50, 51 К-т сч. 62 - отражена оплата путевок сторонними организациями

Д-т сч. 62 К-т сч. 98 - отражены доходы будущих периодов (если реализация путевок сторонним организациям и фактическое оказание услуг приходятся на разные месяцы)

К-т сч. 006 - выданы путевки работникам (сторонним организациям)

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - исчислен НДС при оплате путевки (если услуги оказаны базой отдыха)

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - отражена выручка от оказания услуг детского оздоровительного лагеря (базы отдыха)

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - начислен НДС (если услуги оказаны базой отдыха)

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - методом "красное сторно" предъявлен к вычету исчисленный с аванса НДС

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - списаны затраты в части, приходящейся на реализацию услуг по рыночным или льготным ценам

Д-т сч. 99 (90) К-т сч. 90 (99) - выявлен убыток (прибыль) от оказания услуг объектом социальной сферы

Д-т сч. 91 К-т сч. 29 - списаны затраты, приходящиеся на путевки, переданные безвозмездно.

В случае если реализация путевок и фактическое оказание услуг осуществляются в одном и том же периоде, счет 98 "Доходы будущих периодов" не используется. Отражение указанных операций осуществляется с применением счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", если путевки реализуются своим сотрудникам, и в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", если путевки реализуются сторонним организациям.

Пример 1 . На балансе АО "Импульс" как отдельное структурное подразделение числится оздоровительный детский лагерь "Ласточка". Основное назначение лагеря - организация отдыха детей работников АО в летний период. При этом часть путевок для отдыха детей реализуется сторонним организациям.

Путевки в детский лагерь проданы в марте на две летние смены, каждая из которых является переходящей: первая смена - с 15 июня по 8 июля, вторая - с 12 июля по 4 августа. Полная стоимость путевки - 9000 руб., время пребывания - 24 дня, всего отдыхающих в каждой смене - 30 детей, из которых 10 человек оплатили полную стоимость путевки (сторонние покупатели), 15 человек - по льготной цене 3600 руб. (свои работники), а 5 человек получили путевки бесплатно (свои работники). Затраты по содержанию оздоровительного лагеря в июне составили 122 400 руб., а в июле - 273 000 руб.

Для расчета финансового результата сначала рассчитываем себестоимость одного койко-дня:

Июнь: 122 400 руб.: (16 дн. х 30 чел.) = 255 руб.

Июль: 273 000 руб.: ((8 дн. + 20 дн.) х 30) = 325 руб.

Реализация путевок в марте

Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - 108 000 руб. - полученные денежные средства от своих сотрудников в оплату за льготные путевки (15 чел. х 2 см. х 3600 руб.)

К-т сч. 006 - переданы путевки своим работникам

Д-т сч. 73 К-т сч. 98 - 108 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по путевкам, оплаченным по льготной цене

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 180 000 руб. - полученные денежные средства от сторонних покупателей в оплату за путевки (10 чел. х 2 см. х 9000 руб.)

К-т сч. 006 - переданы путевки сторонним покупателям

К-т сч. 006 - переданы путевки бесплатно своим работникам

Оказание услуг в июне

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 36 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июнь от реализации путевок своим работникам по льготной стоимости (3600 руб.: 24 дн. х 16 дн. х 15 чел.)

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 60 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июнь от реализации путевок сторонним организациям (9000 руб.: 24 дн.: 16 дн. х 10 чел.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - 102 000 руб. - списаны затраты, приходящиеся на реализацию услуг объекта социальной сферы (25 чел. х 255 руб. х 16 дн.)

Д-т сч. 99 К-т сч. 90 - 6000 руб. - выявлен убыток от реализации услуг оздоровительного лагеря (36 000 руб. + 60 000 руб. - 102 000 руб.)

Д-т сч. 91 К-т сч. 29 - 20 400 руб. - списаны затраты по безвозмездному оказанию услуг во внереализационные расходы (5 чел. х 255 руб. х 16 дн.)

Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - 2652 руб. - удержан подоходный налог с сотрудников, которым услуги оказаны безвозмездно

Оказание услуг в июле

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 63 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июль от реализации путевок своим работникам по льготной стоимости (3600 руб.: 24 дн. х 28 дн. х 15 чел.)

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 105 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июль от реализации путевок сторонним организациям (9000 руб.: 24 дн. х 28 дн. х 10 чел.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - 227 500 руб. - списаны затраты, приходящиеся на реализацию услуг объекта социальной сферы (25 чел. х 325 руб. х 28 дн.)

Д-т сч. 99 К-т сч. 90 - 59 500 руб. - выявлен убыток от реализации услуг оздоровительного лагеря (63 000 руб. + 105 000 руб. - 227 500 руб.)

Д-т сч. 91 К-т сч. 29 - 45 500 руб. - списаны затраты по безвозмездному оказанию услуг в состав внереализационных расходов (5 чел. х 325 руб. х 28 дн.)

Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - 5915 руб. - удержан подоходный налог с сотрудников, которым услуги оказаны безвозмездно.

Взаимоотношения с ФСС

В 2004 г. средства обязательного социального страхования могут быть направлены на полную или частичную оплату стоимости путевок для детей в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия, загородные стационарные детские оздоровительные лагеря (ст.10 ФЗ от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2004 год").

При частичной или полной оплате путевок за счет средств обязательного социального страхования стоимость путевок и соответственно выручка от оказания услуг объектом социальной сферы отражается в бухгалтерском учете в полном размере с учетом сумм, компенсированных фондом.

В учете эти операции отражаются проводками:

Д-т сч. 62, 73 К-т сч. 98 - отражена стоимость путевки в полном размере как доходы будущих периодов

Д-т сч. 69 К-т сч. 62, 73 - стоимость путевки частично или в полной сумме оплачена за счет средств социального страхования.

Пример 2 . В примере 1 продажа путевок своим сотрудникам производилась по льготной цене. Однако возможна ситуация, при которой погашение части стоимости путевки берет на себя ФСС. По сравнению с примером 1 в примере 2 за счет средств социального страхования оплачивается разница между рыночной и льготной стоимостью путевок, а также в полной сумме оплачивается стоимость бесплатно предоставленных путевок. Тогда операции по реализации путевок отражаются следующими записями.

Реализация путевок в марте

Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - 108 000 руб. - полученные денежные средства от своих сотрудников в оплату за льготные путевки

(15 чел. х 2 см. х 3600 руб.)

Д-т сч. 69 К-т сч. 73 - 162 000 руб. - частично, за счет средств социального страхования оплачена путевка, предоставленная своим сотрудникам

(15 чел. х 2 см. х (9000 руб. - 3600 руб.))

Д-т сч. 73 К-т сч. 98 - 270 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по путевкам, оплаченным по льготной цене

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 180 000 руб. - полученные денежные средства от сторонних покупателей в оплату за путевки

(10 чел. х 2 см. х 9000 руб.)

Д-т сч. 62 К-т сч. 98 - 180 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по путевкам, оплаченным сторонними покупателями

Д-т сч. 69 К-т сч. 73 - 90 000 руб. - полностью, за счет средств социального страхования оплачены путевки, предоставленные своим сотрудникам

(5 чел. х 2 см. х 9000 руб.)

К-т сч. 006 - переданы оформленные путевки.

Оказание услуг в июне

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 180 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июнь от реализации путевок

(9000 руб.: 24 дн. х 16 дн. х 30 чел.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - 122 400 руб. - списаны затраты, приходящиеся на реализацию услуг объекта социальной сферы

(30 чел. х 255 руб. х 16 дн.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - 57 600 руб. - выявлена прибыль от реализации услуг оздоровительного лагеря

(180 000 руб. - 122 400 руб.)

Оказание услуг в июле

Д-т сч. 98 К-т сч. 90 - 315 000 руб. - отражена выручка, приходящаяся на июль от реализации путевок

(9000 руб.: 24 дн. х 28 дн. х 30 чел.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 29 - 273 000 руб. - списаны затраты, приходящиеся на реализацию услуг объекта социальной сферы

(30 чел. х 325 руб. х 28 дн.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - 42 000 руб. - выявлена прибыль от реализации услуг оздоровительного лагеря

(315 000 руб. - 273 000 руб.).

Особенности исчисления налога на прибыль

Статьей 275.1 НК РФ установлен особый порядок обложения налогом на прибыль операций, осуществляемых в рамках деятельности объектов социальной сферы. База по налогу на прибыль по деятельности таких объектов, выделенных на обособленный баланс, определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В указанной статье Кодекса дан исчерпывающий список объектов социальной сферы, на которые распространяется ее действие. В частности, в этот список включены детские оздоровительные лагеря (детские лагеря отдыха).

Для признания убытка при осуществлении деятельности объекта социальной сферы необходимо одновременное выполнение следующих условий:

  • стоимость услуг, оказываемых таким объектом, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с их использованием;
  • понесенные расходы объекта социальной сферы не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
  • условия оказания услуг объектом социальной сферы существенно не должны отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из указанных условий не выполняется, то полученный объектом социальной сферы убыток в отчетном периоде не будет принят для целей налогообложения. В то же время у налогоплательщика имеется право направить на его погашение прибыль, полученную им в последующие отчетные периоды при осуществлении указанного вида деятельности. Срок, в течение которого можно погашать убыток, не должен превышать 10 лет.

Особый порядок установлен для градообразующих организаций, в состав которых в качестве структурных подразделений входят объекты социальной сферы. Эти организации вправе принять фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Однако имеется существенное ограничение. Понесенные расходы могут быть признаны только в пределах утвержденных органами местного самоуправления нормативов на содержание аналогичных объектов.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления.

Если вышеуказанные объекты находятся по отношению к головной организации на территории иного муниципального образования, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Н.Андрианова

компания ENERGY CONSULTING

компания ENERGY CONSULTING

При составлении отчетности по МСФО часто возникает вопрос учета объектов социальной сферы (таких, как детские сады, базы отдыха, стадионы, здравпункты, объекты гражданской обороны, общежития, столовые и т. п.). Единого методологического подхода, применимого ко всем объектам социальной сферы, не существует. В статье приведены подходы к учету объектов социальной сферы в зависимости от их характера, назначения и способа использования предприятием.

При решении вопроса об учете объектов социальной сферы по МСФО прежде всего следует определить, является объект расходом или активом.

Если объект классифицируется как расход, то его стоимость списывается в момент приобретения. Если объект является активом, то следует определить вид актива и учесть его при первоначальном признании в соответствии с положениями стандарта, применимого к этому виду активов. В случае наличия признаков обесценения, актив должен быть протестирован на обесценение либо как отдельная ЕГДС , либо как корпоративный актив (т. е. в составе других ЕГДС).

Объекты, относящиеся к социальной сфере, в зависимости от обстоятельств могут учитываться в качестве:

  • основных средств;
  • расходов;
  • других категорий активов, таких, как:

— активы, предназначенные для продажи (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»);
— инвестиционная недвижимость (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
— нематериальные активы и/или финансовые активы (если удовлетворяют критериям признания согласно IFRIC 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»).

Наиболее часто объекты социальной сферы учитываются в качестве основных средств или расходов. Рассмотрим квалификацию объекта в качестве ОС или расхода, примеры квалификации объектов в другие категории и вопросы обесценения объектов.

Основные средства или расходы

Согласно п. 4.44 Концептуальной основы (Conceptual Framework) признание актива происходит в случае, если:

  • высока вероятность притока будущих экономических выгод от объекта;
  • объект может быть надежно оценен.

Как правило, объект социальной сферы будет иметь надежную стоимостную оценку. Основным вопросом для признания объекта социальной сферы активом является вероятность притока будущих экономических выгод.

Согласно п. 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», основные средства — это материальные активы, которые:

  • предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
  • предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

При выполнении критериев признания в качестве активов, объекты социальной сферы могут быть признаны основными средствами как объекты, необходимые для предоставления услуг в административных целях.

СПРАВОЧНО
МСФО (IAS) 16.11 гласит: «Приобретение объектов основных средств может осуществляться в целях обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, оно может быть необходимо для получения предприятием будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ему активов.
Такие объекты основных средств могут быть признаны в качестве активов, поскольку они обеспечивают предприятию будущие экономические выгоды от использования зависимых активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие активы не были приобретены.
Например, предприятие химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее предприятие не может производить и продавать химическую продукцию».

Аналогичным образом приобретение и владение объектами социальной сферы хотя и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования этих объектов, однако может быть необходимо для использования других активов предприятия.
Предприятие может получать экономические выгоды в виде, например:

  • экономии затрат;
  • привлечения более квалифицированного персонала по сравнению с другими предприятиями (дополнительное неденежное вознаграждение в виде возможности пользоваться бесплатно социальной инфраструктурой);
  • повышения эффективности труда;
  • уменьшения текучести кадров (что приводит к снижению расходов на подготовку новых специалистов);
  • увеличения эффективной продолжительности рабочего дня (например, когда сотрудники тратят меньше времени на обед благодаря имеющейся на территории столовой) и др.

Кроме того, предприятие, которое, осуществляя свою деятельность, оказывает какое-либо негативное влияние на окружающую среду и/или может нанести вред здоровью сотрудников, может быть по законодательству или добровольно обязано проводить некие действия для устранения указанных негативных эффектов. Если для этого предприятию нужны активы, то такие активы будут признаны основными средствами, поскольку, не приобретя такие активы, предприятие не сможет получать экономические выгоды от своей основной деятельности. Для того, чтобы актив был признан по этому пункту, негативный эффект должен оказываться в течение длительного времени, а актив должен в течение длительного времени «страховать» предприятие от этого негативного эффекта.

Таким образом, главным вопросом признания в качестве основного средства для каждого конкретного объекта социальной сферы является вероятность поступления будущих экономических выгод от объекта или других, зависимых, объектов.

Ниже приведены вопросы, ответы на которые вместе или по отдельности могут помочь определить вероятность получения будущих экономических выгод.

  • Каково назначение объекта?
  • Существует ли возможность продажи объекта?
  • Есть ли у предприятия социальные обязательства, приводящие к необходимости владения активом?
  • Каким образом приобретен объект: передан на содержание городом (в том числе по IFRIC 12) или построен/приобретен самостоятельно / за плату?
  • Каково отношение менеджмента к безвозмездной передаче объекта городу / другой компании?
  • Взимается ли плата за доступ к объекту?

Назначение объекта
Для определения вероятности получения будущих экономических выгод от объекта необходимо точно выяснить назначение объекта. Например, такой объект, как оранжерея , может быть предназначен для выращивания овощей, необходимых для столовой, и менеджмент полагает, что выращивание овощей экономически более выгодно, чем их приобретение на рыночных условиях; тогда будущие экономические выгоды вероятны и объект можно признать активом. Или объект мог быть приобретен в момент приобретения земельного участка, на котором он расположен, никак не используется и использование его не планируется, в будущем объект подлежит сносу. В таком случае объект не может быть признан активом.
Другой пример — объект «питомник для собак » на производственном предприятии. Если объект предназначен для содержания собак, охраняющих территорию, тогда он может быть признан активом, поскольку объект нужен для обеспечения сохранности активов.
Но если питомник используется как приют для бездомных собак (и предприятие не имеет никаких обязательств по содержанию такого приюта, не получает никаких бюджетных или иных сторонних средств для содержания объекта и делает это исключительно в благотворительных целях), то этот объект не может быть признан активом.
В случае использования объекта «питомник для собак» с целью благотворительности в пользу животных и тем самым улучшения репутации предприятия, строго говоря, нельзя отрицать возможности поступления будущих экономических выгод в результате улучшения репутации, но вероятность притока экономических выгод в связи с таким улучшением невозможно достоверно оценить. Поэтому такой питомник не может быть признан активом.
Еще один пример — общежитие . Предприятие могло построить или приобрести общежитие для работников, поскольку производство предприятия находится далеко от населенных пунктов и возить работников ежедневно с работы и на работу невозможно или предприятие широко использует труд иностранных или иногородних работников. В этом случае предприятие владеет общежитием, поскольку не может без него обойтись. Общежитие приносит экономические выгоды и может быть признано активом.
Другая ситуация: общежитие было передано предприятию городом по договору, при этом предприятие практически не использует общежитие, его в основном использует город для предоставления иногородним работникам коммунальных служб города. Предприятие не может продать общежитие и не может изменить его назначение, т. к. оно не принадлежит предприятию на праве собственности, а назначение и использование объекта определено в договоре. В этом случае общежитие не принесет экономических выгод и не может быть признано активом.

Обратите внимание! При определенных условиях общежитие может учитываться как инвестиционная недвижимость (см. далее).

Возможность продажи объекта
Если приобретенный объект можно продать, то, скорее всего, объект может быть признан основным средством (или, в случае выполнения критериев признания в соответствии с МСФО (IFRS) 5, активом, предназначенным для продажи).
Например, фитнес-клуб в черте города, принадлежащий предприятию на праве собственности, который используется для оздоровления сотрудников и не приносит дохода, владение которым не является обязательным для предприятия (в коллективном договоре нет нерасторжимого условия о предоставлении работникам услуг собственного фитнес-клуба). Предприятие имеет возможность его продать и тем самым получить экономические выгоды в будущем. В этом случае фитнес-клуб может быть признан активом.
В то же время такой объект, как стадион , может быть передан на баланс городообразующему предприятию городом «в нагрузку», т. к. стадион находится на территории предприятия, и по договору с городом предприятие должно его охранять и обеспечивать электро-
энергией. Предприятие не может продать стадион. Стадион содержит другая организация, она взимает плату за проход и несет издержки по поддержанию данного объекта в функционирующем состоянии. Таким образом, у предприятия нет и не ожидается экономических выгод от использования стадиона. В таком случае он не может быть признан активом.
Другой пример — квартира в жилом доме , которая принадлежит предприятию на праве собственности. Такая квартира используется для размещения командировочных сотрудников, приезжающих из других подразделений предприятия. Предприятие в любой момент может продать квартиру и тем самым получить экономические выгоды. Квартира может учитываться в качестве основного средства. Аналогично можно рассуждать в отношении баз отдыха и других объектов недвижимости, принадлежащих предприятию на праве собственности.

Обратите внимание! При определенных условиях объекты, которые готовятся к продаже, могут учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 (см. далее).
При определенных условиях квартиры, базы отдыха и прочие объекты недвижимости могут учитываться как инвестиционная недвижимость.

Наличие у предприятия социальных обязательств, приводящих
к необходимости владения активом
Если социальные обязанности предприятия предусматривают предоставление социальных объектов, то эти объекты могут быть признаны активами только в том случае, если существует высокая вероятность получения предприятием будущих экономических выгод.
Например, если производство предприятия находится в отдаленном от населенных пунктов месте, где нет поликлиник и детских садов , а условиями коллективных договоров предусмотрено предоставление таких социальных объектов работникам, то владение этими объектами является обязательством предприятия. Если условия таковы, что работники, не получив этих объектов, не будут работать на предприятии, то будущие экономические выгоды от объектов очевидны: они необходимы для обеспечения возможности работы других активов предприятия. Такие объекты можно признать активами.
Но если предприятие находится в городе, где есть городские поликлиники и детские сады, то даже при наличии в коллективном договоре условий о предоставлении таких объектов нельзя определенно сказать о вероятности получения будущих экономических выгод от них, поскольку сложно оценить, будут ли работники работать на предприятии при отсутствии таких объектов. В этом случае нужно проводить анализ глубже и разбираться, приносят ли объекты экономические выгоды в виде привлечения более квалифицированного персонала, повышения эффективности труда, уменьшения текучести кадров, увеличения эффективной продолжительности рабочего дня и т. д. Возможно также, что за счет предоставления таких объектов предприятие привлекает работников на меньшую зарплату по сравнению с другими предприятиями города. Если ожидаемые экономические выгоды соотносимы с расходами на содержание объектов, тогда такие объекты можно признать активами. Если же экономические выгоды от использования объекта ничтожны в сравнении с расходами на содержание объектов, тогда объекты должны быть признаны расходами.
Если такие объекты, как детские сады, поликлиники и больницы, были построены или приобретены предприятием в рамках договора с государством и предприятие, согласно договору, обязано использовать объекты для оказания услуг, определенных договором, и не может изменить вид деятельности объектов, не может самостоятельно устанавливать цены на услуги, а также не может продать объекты, такие объекты попадают в сферу IFRIC 12 и права их использования могут быть признаны как НМА.
Другой пример — объекты гражданской обороны (ГО) , например убежища. Предприятие может владеть объектом ГО на праве ответственного хранения и пользования, права собственности на объекты ГО у предприятий нет. У предприятия есть обязанность по поддержанию объекта ГО в сохранности и готовности к использованию по назначению.
Несмотря на то что у предприятия есть обязательство владеть объектом ГО, это обязательство не является следствием деятельности предприятия, поэтому объект ГО не может быть отнесен к основным средствам по аналогии с объектами охраны окружающей среды на химическом предприятии (МСФО (IAS) 16.11). Объект ГО не будет приносить предприятию экономических выгод, следовательно, не может быть признан активом.
Еще один пример — медицинский пункт на опасном производстве. У предприятия есть обязательство иметь такой пункт, и это обязательство является следствием работы предприятия (опасное производство, возможны травмы работников), тогда объект является активом, по аналогии с объектами охраны окружающей среды на химическом предприятии (МСФО (IAS) 16.11).

Способ приобретения
Объекты социальной сферы могут быть самостоятельно приобретены или построены предприятием или могут быть переданы предприятию городом на содержание. Приобретение объектов по решению предприятия может говорить о том, что объект, скорее всего, нужен предприятию и, следовательно, будет приносить экономические выгоды в той или иной форме. Получение объекта от города на содержание, вмененное предприятию в социальные обязанности, может свидетельствовать о том, что экономических выгод объект не приносит.

Отношение менеджмента к безвозмездной передаче объекта
Руководство предприятия, как правило, понимает, будет ли объект социальной сферы приносить экономические выгоды или нет. Хорошим индикатором может быть вопрос о том, готово ли руководство предприятия безвозмездно отдать объект городу или другой компании. Если руководство готово отдать объект безвозмездно, следовательно, никаких экономических выгод оно не ожидает. В случае если руководство не готово безвозмездно отказаться от объекта, следует выяснить, в каком виде и какие экономические выгоды руководство ожидает получать от объекта, и, возможно, признать актив.

Плата за доступ к объекту
Если у предприятия есть возможность и намерение взимать плату за доступ к объекту и у руководства есть намерение и возможность сделать объект прибыльным в будущем, такой объект можно признать активом.
Если объект глубоко убыточный и у руководства нет возможности
и/или намерения сделать этот объект прибыльным в будущем, то следует рассмотреть, какие экономические выгоды приносит объект помимо взимаемой платы. Если помимо взимаемой платы никаких других ощутимых экономических выгод объект не приносит и не будет приносить в будущем, его следует признать расходом.
Если от объекта ожидаются экономические выгоды в виде уменьшения затрат, улучшения отдачи от труда работников и т. п., тогда нужно проанализировать, насколько такие экономические выгоды могут перекрыть ожидаемые убытки. Если ожидаемые экономические выгоды в совокупности могут перекрыть убытки, то объект можно признать активом, в противном случае — расходом.

Обратите внимание! Построенные или приобретенные предприятием в рамках договора с государством социальные объекты, за возможность доступа к которым предприятие имеет право взимать плату, могут попадать под действие IFRIC 12 (см. далее).

Учет в качестве других категорий активов

Объекты социальной сферы при определенных обстоятельствах могут учитываться в качестве:

  • активов, предназначенных для продажи (если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IFRS) 5);
  • инвестиционной недвижимости, если удовлетворяют критериям признания согласно МСФО (IAS) 40;
  • нематериальных активов, если удовлетворяют критериям признания согласно IFRIC 12.

Активы, предназначенные для продажи
Согласно п. 6-7 МСФО (IFRS) 5 «предприятие должно классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования.
Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии и только на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов (или выбывающих групп), и его продажа должна быть в высшей степени вероятной» . Учет таких активов ведется по наименьшей балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Инвестиционное имущество
Согласно IAS 40.5 «инвестиционное имущество — недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
a) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях;
b) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности».

Такие объекты, как квартиры, могут попадать в данную категорию активов, если не используются и предназначены для прироста стоимости капитала.
Такие объекты, как гостиницы, квартиры, общежития, рестораны и т. п., могут попадать в данную категорию активов, если используются путем сдачи в аренду.

IFRIC 12: Объекты, полученные по концессионным соглашениям
IFRIC 12 рассматривает ситуацию, в которой предприятие, в рамках договора с государством, строит или приобретает объект социальной инфраструктуры для государства, а государство предоставляет (передает) предприятию этот объект для управления и обслуживания этой инфраструктуры, предоставляет право взимать плату за услуги социальной инфраструктуры. В конце срока договора объект переходит к государству.
Такой договор обязывает предприятие оказывать общественности услуги (за плату) от имени государства.
Примерами таких объектов могут быть построенные или приобретенные предприятием для государства поликлиники, больницы, детские сады, дороги, взлетные полосы и т. п. Вместо платы за приобретенные для него или построенные для него социальные объекты, государство передает их предприятию по договору, и в договоре указано, как именно предприятие обязано использовать объект, кому должны предоставляться услуги и по какой цене (IFRIC 12.5).
Согласно п. 11 IFRIC 12 такая инфраструктура не должна признаваться в составе основных средств предприятия, потому что соглашение на предоставление договорных услуг не передает оператору право на контроль использования инфраструктуры общественного обслуживания. У предприятия есть доступ к управлению инфраструктурой для предоставления общественных услуг от имени поставщика концессии в соответствии с условиями, определенными в контракте.
Предприятие, которое построило или приобрело объект в рамках такого договора, должно признать право пользования объектом, т. е. признать нематериальный актив.

Обесценение

Если у предприятия есть признаки обесценения, то предприятие обязано протестировать основные средства на обесценение.
Для тестирования социальных объектов, признанных активами, на предмет обесценения следует определить уровень, на котором активы проверяются на предмет обесценения, а именно: определить, является ли социальный объект отдельной ЕГДС или корпоративным активом. От этого будет существенным образом зависеть результат теста.

СПРАВОЧНО
ЕГДС (МСФО (IAS) 36.6) — «единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица), — наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов».
Корпоративные активы (МСФО (IAS) 36.6) — «активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц».

Согласно п. 70-71 МСФО (IAS) 36, «если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируется как генерирующая единица, даже если часть продукции или она вся используется для внутренних нужд... Даже если вся или часть продукции, произведенной активом или группой активов, используется другими генерирующими единицами предприятия (например, продукция на промежуточной стадии изготовления), данный актив или группа активов формирует отдельную генерирующую единицу, если предприятие могло бы продать продукцию на активном рынке».
Таким образом, даже если социальный объект используется только сотрудниками предприятия, но на его услуги есть активный рынок (социальный объект мог бы оказывать услуги третьим лицам), такой объект должен считаться отдельной ЕГДС и тестироваться на обесценение отдельно от других ЕГДС.
Если же активного рынка на услуги объекта нет, то объект будет считаться корпоративным активом. Для определения возмещаемой стоимости стоимость корпоративного актива должна быть распределена между теми ЕГДС, которые получают выгоды от использования этого корпоративного актива. Затем возмещаемая стоимость рассчитывается для этих ЕГДС и сравнивается с балансовой стоимостью этих ЕГДС с учетом распределенной стоимости корпоративного актива.
К социальным объектам, которые могут считаться отдельными ЕГДС, можно отнести, например, такие объекты:

  • пансионат,
  • земельный участок под базу отдыха,
  • общежитие,
  • стадион,
  • здание гостиницы.
  • объекты, находящиеся на закрытой территории предприятия, куда третьим лицам доступ запрещен (например, производственные столовые);
  • детский сад или поликлиника в труднодоступном рабочем поселке, где основная часть жителей — работники предприятия;
  • объекты, оказывающие такие специфические услуги, которые нужны только работникам предприятия.

Таким образом, объекты социальной сферы могут быть признаны расходами при приобретении, если не удовлетворяют условиям признания в качестве актива, или могут быть признаны как активы и, при наличии признаков обесценения, протестированы на обесценение.

1 - Единица, генерирующая денежные средства. — Прим. ред.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Подобные документы

    Изучение классификации расходов, издержек и затрат производства. Понятие, состав и методы оценки незавершенного производства, его отражение в финансовом и управленческом учете. Учет косвенных затрат и особенности учета затрат вспомогательных производств.

    курсовая работа , добавлен 16.09.2014

    Понятие и сущность учета затрат предприятия. Классификация учета затрат на производство продукции, работ и услуг и принципы его организации. Рассмотрение и изучение расходов по экономическим элементам. Расходы на обслуживание производства и управление.

    курсовая работа , добавлен 11.05.2014

    Характеристика видов производств и их влияние на организацию учета затрат на производство. Учет затрат на производство по экономическим элементам и по калькуляционным статьям. Цели и задачи учета незавершенного производства и прочих расходов организации.

    курсовая работа , добавлен 05.10.2012

    Сущность и содержание системы "стандарт-кост", методология учета затрат и накладных расходов. Реквизиты ЗАО "ИПК Парето-Принт", организация бухгалтерского учета и оценка финансового состояния. Недостатки ведения учета в организации и пути их устранения.

    курсовая работа , добавлен 15.09.2014

    Теоретические основы организации учета затрат и исчисления себестоимости. Задачи учета затрат на производство и общая схема учета затрат. Группировка статей затрат коммерческих расходов. Первичные документы по учету затрат и исчислению себестоимости.

    курсовая работа , добавлен 03.05.2019

    Понятие себестоимости и задачи учета затрат. Состав, классификация и методы учета затрат на производство и реализацию продукции. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на энергопредприятиях. Номенклатура статей расходов.

    контрольная работа , добавлен 21.11.2010

    Понятие "затраты" и их классификация. Правила принятия расходов организации к бухгалтерскому учету. Анализ уровня учета производственных затрат на предприятии. Особенности ведения их синтетического и аналитического учета и пути его совершенствования.

    курсовая работа , добавлен 20.03.2015

    Затраты в управленческом учете. Значение затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на примере ОАО "Биохимик". Группировка затрат по экономическому содержанию и статьям калькуляции. Учет накладных расходов. Сводный учет затрат.

    курсовая работа , добавлен 12.10.2008


2024 © voenkvm.ru.